Czy można wystawić fakturę przed wykonaniem usługi?

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozwalają na wystawienie faktury przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru, ale z zachowaniem odpowiedniego ograniczenia czasowego. Taka faktura, jak każda inna faktura, powinna spełniać pełne wymogi formalne zawarte w art. 106e ustawy o VAT (zawierać m.in.:

• datę wystawienia,
• numer,
• dane stron transakcji,
• nazwę towaru lub usługi,
• stawkę VAT
• kwoty transakcji
• datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury).

Elementem obligatoryjnym faktury VAT jest data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub data otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. W sytuacji gdy data wystawienia faktury jest taka sama jak data wykonania usługi/dostawy towarów, nie trzeba umieszczać na fakturze daty wykonania usługi/dostawy towarów. Jednak w przypadku wystawienia faktury przed wykonaniem usługi bądź dostawą towarów, te daty są różne, dlatego sprzedawca powinien wówczas zamieścić na fakturze datę wykonania usługi/dostawy towarów. Jest to bardzo ważne, ponieważ ma wpływ na prawidłowe ustalenie obowiązku podatkowego, a tym samym rozliczenie faktury zarówno po stronie sprzedawcy jak i nabywcy. W konsekwencji, wystawienie faktury przed wykonaniem usługi/dostawą towarów jest możliwe wtedy, gdy sprzedawca jest w stanie określić datę wykonania usługi/dostawy towarów, w przeciwnym razie najlepszym rozwiązaniem jest wstrzymanie się z wystawieniem faktury do momentu uzyskania tej informacji lub do momentu dokonania sprzedaży.

Przed wykonaniem usługi/dostawą towarów można wówczas wystawić proformę lub sporządzić umowę/zamówienie z warunkami płatności albo jeżeli nabywca dokona płatności wcześniej – wystawić fakturę zaliczkową. Należy przy tym pamiętać, że proforma nie jest dokumentem księgowym i nie stanowi podstawy do rozliczenia transakcji ani na gruncie podatku dochodowego ani podatku VAT, proforma jest jedynie pewnego rodzaju ofertą handlową.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

• dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
• otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Skoro art. 106i ust. 7 stanowi, że faktury nie można wystawić wcześniej niż 60. dnia przed wykonaniem usługi/dostawą towarów albo przed otrzymaniem całości lub części zapłaty, to najwcześniejszy dopuszczalny termin wystawienia faktury liczy się wstecz od konkretnej daty tych zdarzeń. Zatem aby wystawić fakturę przed wykonaniem usługi/dostawą towarów, sprzedawca musi być w stanie określić datę wykonania usługi/dostawy towarów, w przeciwnym razie nie tylko nie będzie mógł wskazać daty wykonania usługi/dostawy towarów na fakturze, ale nie będzie wiedział również kiedy najwcześniej może wystawić fakturę dokumentującą daną transakcję.

Ograniczenie wystawiania faktur do 60. dnia przed wykonaniem usług/dostawy towarów lub otrzymaniem zapłaty to ogólna zasada, od której przepisy przewidują szereg wyjątków. Zgodnie bowiem z art. 106i ust. 8, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (m.in. w przypadku usług o charakterze ciągłym, telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia czy stałej obsługi prawnej i biurowej).

Na mocy art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

• dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
• dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Faktura zaliczkowa dokumentuje więc otrzymanie przedpłaty/zaliczki/zadatku itp. na poczet przyszłego świadczenia usługi bądź dostawy towarów. Podatnik wystawia fakturę zaliczkową, jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty, ponieważ wpływ zaliczki wywołuje obowiązek podatkowy w VAT w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Faktura zaliczkowa musi zawierać elementy określone art. 106f ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności otrzymaną kwotę zapłaty, obliczoną kwotę podatku VAT i dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku. Do faktury zaliczkowej wystawiana jest faktura końcowa, rozliczająca daną transakcję.

Faktura zaliczkowa to inny rodzaj dokumentu niż faktura wystawiona przed wykonaniem usługi. Faktura wystawiona z wyprzedzeniem (bez wpływu zaliczki i przed wykonaniem usługi) formalnie jest normalną fakturą sprzedażową, lecz z datą sprzedaży (wykonania usługi) przypadającą w przyszłości.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Natomiast na mocy art. 19a ust. 8, jeżeli przedsiębiorca przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, otrzyma całość lub część zapłaty (przedpłatę, zaliczkę, zadatek itd.), to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zatem biorąc pod uwagę ogólne zasady ustalania obowiązku podatkowego w VAT (od których istnieje szereg wyjątków), wystawienie faktury przed wykonaniem usługi nie ma wpływu na obowiązek podatkowy w VAT. Jeżeli obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usługi powstaje na zasadach ogólnych, to na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT nie wpływa data wystawienia faktury, również wtedy gdy faktura została wystawiona przed wykonaniem usługi.

Należy przy tym pamiętać, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w VAT, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w VAT odnosi się m.in. do usług budowlanych, telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia czy stałej obsługi prawnej i biurowej.

W zakresie podatku dochodowego, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT), za  przychód z działalności uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast na mocy art. 14 ust. 1c ustawy o PIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.

Przy czym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ustawy o PIT). Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Oznacza to, że zgodnie z ogólną zasadą (poza wyjątkami wskazanymi w art. 14 ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p ustawy o PIT), przychód powstaje w dniu wykonania usługi (albo częściowego wykonania), jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub otrzymania należności. W konsekwencji faktura (inna niż zaliczkowa) wystawiona przed wykonaniem usługi, skutkuje wcześniejszym rozpoznaniem przychodu, przedsiębiorca wykazuje wówczas przychód w dacie wystawienia tej faktury.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W sytuacji, gdy sprzedawca wystawi fakturę przed wykonaniem usługi, a usługa w ogóle nie dojdzie do skutku, konieczne jest wystawienie korekty faktury do „zera”. Jeżeli usługa nie została wykonana, to faktura wystawiona z wyprzedzeniem dokumentuje bowiem zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

• podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
• stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać dane wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Niezwykle istotne jest, aby wystawiając faktury przed wykonaniem usługi zachować termin 60. dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi lub otrzymaniem płatności. Przekroczenie tego terminu albo wystawienie dokumentu, który nie odzwierciedla rzeczywistej czynności, rodzi ryzyko tzw. pustej faktury. Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W takiej sytuacji należy niezwłocznie wystawić korektę faktury „do zera” i – jeśli świadczenie ma dojść do skutku – wystawić właściwą fakturę w terminie wynikającym z art. 106i ust. 1. Zgodnie z tym przepisem co do zasady fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.