Zakup na raty w PKPiR

W celu ustalenia sposobu ujęcia wydatku zakupionego na raty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT). Zgodnie z tym przepisem  kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kluczowe jest bowiem w pierwszej kolejności ustalenie, czy dany wydatek spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów, natomiast sam sposób jego finansowania – w tym rozłożenie płatności na raty – pozostaje bez wpływu na jego kwalifikację podatkową oraz co do zasady nie determinuje momentu ujęcia kosztu w PKPiR.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki pozostające w związku z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Definicja ta ma charakter ogólny, co oznacza, że każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien być każdorazowo poddany indywidualnej ocenie w celu ustalenia jego kwalifikacji podatkowej. Odstępstwo od tej zasady występuje jedynie w sytuacji, gdy przepisy wprost wskazują, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów albo wyłączają możliwość jego zaliczenia do kosztów. W pozostałych przypadkach konieczne jest ustalenie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, realną możliwością jego uzyskania bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Dla uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• został poniesiony przez podatnika;
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których – zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem zakupiony na raty wydatek spełnia wskazane przesłanki, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, niezależnie od tego, że jego zapłata została rozłożona w czasie. Oznacza to, że sam fakt finansowania zakupu w formie ratalnej nie wpływa na możliwość ujęcia wydatku w kosztach podatkowych, lecz znaczenie ma charakter tego wydatku oraz jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zakup składnika majątku w systemie ratalnym dokumentowany jest fakturą VAT obejmującą pełną wartość transakcji, niezależnie od przyjętego sposobu finansowania. W zależności od warunków umowy podatnik może być zobowiązany do uiszczenia pierwszej raty w momencie zakupu albo całość należności może zostać rozłożona na raty płatne w późniejszych terminach.

W praktyce w ramach transakcji zakupu na raty nabywca otrzymuje harmonogram spłaty, który określa terminy oraz wysokość poszczególnych rat, jednak nie wpływa na wartość wykazaną na fakturze. Dla celów podatkowych co do zasady znaczenie ma wartość wynikająca z dokumentu zakupu, a nie sposób ani terminy regulowania należności.

Na fakturze dokumentującej zakup może zostać wskazana kwota faktycznie uiszczona w momencie jej wystawienia, np. pierwsza rata, jednak informacja ta ma wyłącznie charakter rozliczeniowy i nie wpływa na wartość kosztu ujmowanego w PKPiR. W praktyce zdarza się również, że informacje o wysokości kolejnych rat pojawiają się na innych dokumentach sprzedaży wystawianych przez tego samego kontrahenta, w szczególności na fakturach dokumentujących bieżące usługi, takie jak usługi telekomunikacyjne, abonamentowe lub serwisowe. Należy jednak podkreślić, że nie stanowią one odrębnych kosztów podatkowych, lecz jedynie informację o bieżącym stanie zobowiązania wynikającego z pierwotnej transakcji.

Po ustaleniu, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, konieczne jest określenie sposobu jego ujęcia w PKPiR. W tym zakresie kluczowe znaczenie ma charakter nabytego składnika majątku, w szczególności ustalenie, czy stanowi on środek trwały, czy też wydatek może zostać zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku gdy przedmiot zakupu nie spełnia kryteriów uznania go za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, wydatek podlega zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Moment ujęcia kosztu ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu zasad prowadzenia PKPiR, przy czym co do zasady za moment poniesienia kosztu przyjmuje się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do jego ujęcia w księdze.

Oznacza to, że nawet jeżeli zapłata została rozłożona na raty, całość wydatku (przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT) ujmuje się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie jego poniesienia, a nie w dacie zapłaty poszczególnych rat. Należy przy tym podkreślić, że rozliczenie zakupu na raty nie polega na ujmowaniu w kosztach poszczególnych rat. Ujęcie w PKPiR następuje na podstawie faktury dokumentującej zakup, natomiast regulowanie zobowiązania w ratach ma charakter wyłącznie płatniczy. Księgowanie każdej raty jako odrębnego kosztu prowadziłoby do nieprawidłowego zdublowania kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku zakupu na raty, podatnik, który otrzymał fakturę dokumentującą nabycie składnika majątku, ujmuje w PKPiR wartość wynikającą z tego dokumentu w pełnej wysokości, niezależnie od tego, czy dokonał zapłaty całej kwoty, czy jedynie jej części w formie pierwszej raty, a także w sytuacji, gdy płatność nie została jeszcze dokonana (zgodnie z przyjętym harmonogramem spłaty, który nie wpływa na moment ujęcia kosztu). W przypadku podatników będących czynnymi podatnikami VAT, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, w księdze podatkowej ujmuje się wartość netto wynikającą z faktury. Natomiast podatnicy korzystający ze zwolnienia z VAT ujmują w PKPiR wartość brutto wynikającą z tego dokumentu.

Jeżeli natomiast przedmiot zakupu na raty spełnia warunki uznania go za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, wydatku nie ujmuje się jednorazowo w kosztach, lecz podlega on rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ustalonej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 22g ust. 1 tej ustawy, który określa zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Oznacza to, że podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa ustalona zgodnie z przepisami ustawy, odpowiadająca pełnej wartości nabycia składnika majątku, a nie wysokość faktycznie zapłaconych rat. Rozłożenie płatności na raty pozostaje bez wpływu zarówno na ustalenie tej wartości, jak i na moment rozpoczęcia amortyzacji, który jest uzależniony od przyjęcia środka trwałego do używania.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku finansowania ratalnego ewentualne koszty związane z obsługą tego finansowania, takie jak odsetki czy prowizje, podlegają odrębnej ocenie podatkowej. Sposób ich ujęcia uzależniony jest od charakteru wydatku oraz jego związku z nabywanym składnikiem majątku, w związku z czym mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach właściwych dla tego rodzaju wydatków, w tym w szczególności poprzez uwzględnienie w wartości początkowej albo odrębne ujęcie w PKPiR.