Specyfika księgowania amortyzacji środków trwałych w PKPiR

W rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazano, że przez środki trwałe na potrzeby prowadzenia PKPiR należy rozumieć środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT).

Zgodnie z tą ustawą (art. 22a ust. 1) amortyzacji podlegają co do zasady stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty
   – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi.
   Składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł podatnik może ująć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, bez konieczności wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 1 ustawy o PIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Alternatywnie podatnik może zdecydować o ujęciu takiego składnika jako środka trwałego i amortyzować go na zasadach ogólnych.
Wybór sposobu rozliczenia należy do podatnika, jednak raz przyjęta decyzja powinna być stosowana konsekwentnie w odniesieniu do danego składnika majątku.

Środki trwałe przyjęte do używania w działalności gospodarczej, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Następnie, zgodnie z przyjętą metodą amortyzacji i w oparciu o ustaloną stawkę amortyzacji, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych

Przedsiębiorcy prowadzący PKPiR mogą stosować różne metody amortyzacji środków trwałych, o ile są one przewidziane w ustawie o PIT. Najczęściej stosowana jest amortyzacja liniowa, polegająca na równomiernym rozłożeniu wartości początkowej środka trwałego na kolejne okresy. W określonych przypadkach podatnik może zastosować amortyzację degresywną (odpisy amortyzacyjne wyższe w pierwszych latach użytkowania) oraz amortyzację jednorazową, np. w ramach pomocy de minimis dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3–8 Klasyfikacji Środków Trwałych z wyłączeniem samochodów osobowych. Wybór metody amortyzacji powinien być uzasadniony charakterem środka trwałego oraz zgodny z przepisami, a raz przyjęta metoda obowiązuje przez cały okres amortyzacji.

Pani Zofia rozpoczyna prowadzenie Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (PKPiR) i planuje zakup samochodu ciężarowego przeznaczonego na cele działalności gospodarczej. W związku z tym zastanawia się, czy powinna wpisywać do księgi zakupione środki trwałe o wartości początkowej powyżej 10 000 zł oraz w jakiej kolumnie należałoby to ująć.

W przypadku składników majątku, które spełniają definicję środka trwałego, czyli gdy łącznie spełnione są warunki:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

– składniki te co do zasady podlegają amortyzacji.

Wprowadza się je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania w działalności gospodarczej. Co ważne, wydatków na zakup / wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie ujmuje się bezpośrednio w PKPiR. Oznacza to, że nie wpisuje się ich wartości do żadnej kolumny podatkowej księgi. Wydatki na zakup / wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych są rozliczane poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. W zależności od przyjętej metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej, pełna kwota wydatkowana na zakup / wytworzenie środka trwałego może zostać zaliczona do kosztów jednorazowo (po spełnieniu odpowiednich warunków) lub w ciągu kilku, kilkunastu, a czasem nawet kilkudziesięciu lat (w zależności do rodzaju środka trwałego i innych warunków amortyzacji określonych w przepisach podatkowych).

Należy pamiętać, że każdy przedsiębiorca prowadzący Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów, niezależnie od tego czy jako formę opodatkowania stosuje – skalę podatkową czy podatek liniowy, ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Obowiązek ten wynika z art. 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym rozporządzenie to nie precyzuje w jakiej formie powinna być prowadzona ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odniesienie do tego znajdziemy natomiast w art. 22n ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej co najmniej:

1. liczbę porządkową;
2. datę nabycia;
3. datę przyjęcia do używania;
4. określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5. określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6. symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;
7. wartość początkową;
8. stawkę amortyzacyjną;
9. kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;
10. zaktualizowaną wartość początkową;
11. zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;
12. wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;
13. datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Zapisów dotyczących środków trwałych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

Wprowadzając składnik majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, należy ustalić jego wartość początkową. Wartość początkowa określana jest w oparciu o przepisy art. 22g ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku odpłatnego nabycia, za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Przez cenę nabycia należy rozumieć kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Dodatkowo cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a w przypadku składników majątku wymagających montażu, wartość początkową powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Ustalenie wartości początkowej w sposób prawidłowy jest niezwykle istotne, ponieważ to właśnie od tej wartości dokonywane są odpisy amortyzacyjne, które następnie są ujmowane w kosztach podatkowych w odpowiednich okresach.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów, a więc do PKPiR, trafiają dopiero odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środka trwałego. Ujmuje się je w kolumnie 13 PKPiR „Pozostałe wydatki”. Odpisy amortyzacyjne mogą być ewidencjonowane w księdze podatkowej w oparciu o prowadzoną przez podatnika ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, co oznacza że przedsiębiorca nie musi sporządzać dodatkowych dowodów potwierdzających fakt dokonania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych. Alternatywnie, podatnik może ujmować odpisy amortyzacyjne w PKPiR na podstawie sporządzonego przez siebie dowodu księgowego stwierdzającego fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Należy wówczas pamiętać, że dowody te powinny zawierać dane określone w art. 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzania MF w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a mianowicie:

• wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
• datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
• przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
• podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.

Dodatkowo dowody te powinny być oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.