Różnice kursowe

Podatnicy prowadzący Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów mają obowiązek stosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 tego rozporządzenia dowód księgowy jest sporządzany w języku polskim. Treść dowodu jest pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie jest podane wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej.

Różnice kursowe to rozbieżności wynikające z przeliczenia tej samej kwoty wyrażonej w walucie obcej na polskie złote w różnych momentach – najczęściej w dniu powstania przychodu lub kosztu oraz w dniu faktycznego otrzymania zapłaty lub jej dokonania. Ich źródłem jest zmienność kursów walut, która powoduje, że wartość określonej kwoty w złotych, przeliczona po różnych kursach, może być inna. Zasady ustalania różnic kursowych dla podatników prowadzących Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów reguluje art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT).

Do powstania różnic kursowych dochodzi, gdy zarówno należność/zobowiązanie (np. za sprzedany/zakupiony towar lub wykonaną/nabytą usługę), jak i zapłata wyrażone są w walucie obcej i rozliczane w tej walucie. Dotyczy to zarówno przychodów, jak i kosztów związanych z transakcjami w walucie obcej.

Różnice kursowe w ujęciu podatkowym dzielą się na:

• transakcyjne różnice kursowe, czyli różnice kursowe na rozrachunkach, które powstające bezpośrednio przy rozliczaniu transakcji sprzedaży lub zakupu w walucie obcej;
• różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym, które są związane z operacjami na rachunkach walutowych i wynikają z różnych kursów waluty obcej zastosowanych przy wpływach i wypływach środków na tym rachunku.

Każda z tych kategorii wymaga odmiennego podejścia w zakresie ustalania wartości różnic kursowych i wykazywania ich w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów (PKPiR).

Różnice kursowe od rozrachunków (transakcyjne) powstają wówczas, gdy wartość transakcji po przeliczeniu na polską walutę w momencie jej przeprowadzenia jest inna, niż w momencie zapłaty.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe – w kwocie wynikającej z różnicy między wskazanymi powyżej wartościami.

W celu ustalenia różnic kursowych, przelicza się na złote wartość przychodu należnego /poniesionego kosztu wyrażonych w walucie obcej oraz otrzymanej /dokonanej zapłaty w walucie obcej. Przy czym przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, natomiast koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia.

Zatem zarówno dodatnie jak i ujemne różnice kursowe mogą powstać w związku z transakcjami sprzedaży jak i zakupu.

Dodatnie różnice kursowe są ewidencjonowane w PKPiR w przychodach (w kolumnie 8 „Pozostałe przychody”), a ujemne w kosztach (w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”). Należy pamiętać, że ustalając różnice kursowe, należy każdorazowo przeliczać kwoty poszczególnych transakcji i zapłaty za nie odrębnie – nie dopuszcza się sumowania różnic w celu wykazania ich w księdze „per saldo”. Natomiast różnice kursowe przez przedsiębiorców prowadzących Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów mogą być ustalane raz na koniec miesiąca na podstawie wyciągu bankowego.

Transakcyjne różnice kursowe powstają:

• w momencie otrzymania zapłaty za sprzedane towary lub usługi (przychód wyrażony w walucie obcej),
• w momencie dokonania zapłaty za nabyty towar lub usługę (koszt wyrażony w walucie obcej).

Pan Bartosz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR). 1 sierpnia 2025 roku Pan Bartosz zakupił od francuskiego kontrahenta usługę o wartości 3 000 euro i otrzymał fakturę wystawioną tego samego dnia. Zapłatę za usługę zrealizował 6 sierpnia 2025 roku z wykorzystaniem firmowego rachunku walutowego.

Szczegóły transakcji:

• Kwota transakcji: 3 000 EUR
• Data zakupu usługi i wystawienia faktury 1 sierpnia 2025 roku
• Średni kurs NBP z 31 lipca 2025 roku na podstawie Tabeli kursów nr 147/A/NBP/2025 z dnia 31.07.2025 roku: 4,2661 PLN / EUR
• Data zapłaty za usługę: 6 sierpnia 2025 roku
• Średni kurs NBP z 5 sierpnia 2025 roku na podstawie  Tabeli kursów nr 150/A/NBP/2025 z dnia 05.08.2025 roku: 4,2763 PLN / EUR

Obliczenie kosztu według kursu z dnia wystawienia faktury:
3 000 EUR × 4,2661 PLN / EUR = 12 798,30 PLN – tę wartość pan Bartosz ujmuje w PKPiR pod datą 1 sierpnia 2025 roku w PKPiR w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”.

Obliczenie kosztu w dniu zapłaty:
3 000 EUR × 4,2763 PLN / EUR  = 12 828,90 PLN

Obliczenie różnicy kursowej:

12 828,90 PLN –  12 798,30 PLN = 30,60

Ponieważ wartość kosztu po kursie NBP z dnia wystawienia faktury jest niższa od wartości kosztu po kursie z dnia zapłaty, powstaje ujemna różnica kursowa w kwocie 30,60. Pan Bartosz ujmuje ją w PKPiR pod datą 6 sierpnia 2025 roku w PKPiR w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”.

Różnice kursowe powstają również od własnych środków na rachunku walutowym w sytuacji, gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu przeliczona według kursu faktycznie zastosowanego, różni się od wartości tych środków w dniu ich wypływu przeliczonej według faktycznie zastosowanego. Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zatem przedsiębiorca prowadzący Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów i posiadający rachunek walutowy wykorzystywany na cele firmowe, ma obowiązek przeliczać znajdujące się na nim środki pieniężne według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia ich wpływu i wypływu z rachunku walutowego, a jeżeli do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Kurs faktycznie zastosowany uwzględnia się, gdy podatnik rzeczywiście nabywa lub sprzedaje walutę w banku lub kantorze (kurs bankowy lub kantorowy). Natomiast brak możliwości uwzględnienia faktycznie zastosowanego kursu waluty ma miejsce, gdy podatnik nie kupuje ani nie sprzedaje waluty i nie dochodzi do jej przewalutowania, a waluta wpływa na rachunek walutowy w związku z otrzymaniem należności od kontrahenta lub wypływa w związku z zapłatą zobowiązania dla kontrahenta. Wówczas przedsiębiorca w celu ustalenia różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym, przelicza operacje wpływu i wypływu środków pieniężnych z rachunku walutowego według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego odpowiednio dzień ich wpływu i wypływu.

Podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków pieniężnych w walucie obcej, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Może to być jedna z następujących metod wyznaczenia kolejności wyceny środków pieniężnych, które wypływają z rachunku walutowego:

• FIFO (pierwsze przyszło – pierwsze wyszło),
• LIFO (ostatnie przyszło – pierwsze wyszło) ,
• kursów średnioważonych (przeciętnych).

Podatnik przyjmuje jedną z tych metod wyceny i stosuje ją konsekwentnie przez cały rok podatkowy.

Różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym należy ewidencjonować w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie ich zrealizowania, przy czym każdą operację na rachunku walutowym rozlicza się odrębnie w celu ustalenia różnicy kursowej.

Ewidencja różnic kursowych od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów:

• Dodatnie różnice kursowe (gdy wartość wpływu po przeliczeniu jest niższa niż wartość wypływu) ewidencjonuje się w PKPiR w kolumnie 8 „Pozostałe przychody”
• Ujemne różnice kursowe (gdy odwrotnie – wpływ jest wyższy niż wypływ po przeliczeniu) ujmuje się w PKPiR w kolumnie 13 „Pozostałe wydatki”

Pan Bartosz z przykładu 1 posiada firmowy rachunek walutowy, a więc ma obowiązek przeliczania znajdujących się na nim środków pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia ich wpływu i wypływu z rachunku walutowego, a jeżeli do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Pan Bartosz do wyceny środków pieniężnych, które wypływają z rachunku walutowego stosuje metodę FIFO.

Na firmowym rachunku walutowym Pana Bartosza zgromadzono 10 000 EUR, z czego:

• 4 000 wpłynęły 15 lipca w związku z zapłatą otrzymaną od kontrahenta – średni kurs NBP z 14 lipca 2025 roku na podstawie tabeli kursów nr 134/A/NBP/2025 z dnia 14.07.2025 roku wynosił 4,2614 PLN / EUR;
• 6 000 EUR wpłynęły 30 lipca 2025 roku w związku z zapłatą otrzymaną od kontrahenta – średni kurs NBP z 29 lipca 2025 roku na podstawie tabeli kursów nr 145/A/NBP/202 z dnia 29.07.2025 roku wynosił 4,2737 PLN / EUR.

Następnie, 6 sierpnia 2025 roku, pan Bartosz wykorzystał środki z rachunku — regulując zobowiązanie za usługę zagraniczną na kwotę 3 000 EUR -średni kurs NBP z 5 sierpnia 2025 roku na podstawie tabeli kursów nr 150/A/NBP/2025 z dnia 05.08.2025 roku wynosił 4,2763 PLN / EUR.
Określenie, z których wpływów pochodzi wypłacana waluta

Stosując metodę FIFO:

• Najpierw „schodzą” najstarsze wpływy.
• Z 4 000 EUR, które wpłynęły na rachunek walutowy 15 lipca, wypłacane jest 3 000 EUR.

Przeliczenie na PLN kwoty 3 000 EUR wg kursu wpływu:

• 3 000 EUR × 4,2614 PLN / EUR = 12 784,20 PLN

Przeliczenie na PLN kwoty 3 000 EUR wg kursu wypływu:

• 3 000 EUR × 4,2763 PLN / EUR = 12 828,90 PLN

Obliczenie różnicy kursowej:

12 828,90 PLN – 12 784,20 PLN = 44,70 PLN

Ponieważ wartość z dnia wpływu po przeliczeniu na złote jest niższa niż wartość z dnia wypływu, powstała dodatnia różnica kursowa w wysokości 44,70 PLN. Pan Bartosz ujmuje tę kwotę w PKPiR w kolumnie 8 „Pozostałe przychody” pod datą operacji, czyli 6 sierpnia 2025 roku.

Zapisy w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. W przypadku różnic kursowych podstawą zapisu w PKPiR są odrębne dowody księgowe spełniające warunki  określone w art. 11 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dowody te powinny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, być oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie i zawierać co najmniej następujące dane:

• wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
• datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
• przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
• podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych.