Rozliczenie roczne PIT-28 - krok po kroku

PIT-28 to zeznanie roczne przeznaczone dla podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zeznanie PIT-28 składają osoby, które stosują opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla przychodów uzyskanych:

• w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (w szczególności jednoosobowa działalność gospodarcza, spółka cywilna lub jawna);
• z umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (tzw. najem prywatny);
• ze sprzedaży przetworzonych produktów rolnych pochodzących z własnych upraw, hodowli lub chowu;
• w ramach rolniczego handlu detalicznego.

Co wymaga podkreślenia, to że ryczałt jako forma opodatkowania zwykle jest fakultatywny, co oznacza, że podatnik sam decyduje o jego wyborze, pod warunkiem spełnienia ustawowych przesłanek, a dokonany wybór wiąże go przez cały rok podatkowy i determinuje sposób ustalania podstawy opodatkowania oraz zakres przysługujących odliczeń. Jednak w przypadku, gdy przychody uzyskiwane są z tzw. najmu prywatnego, czyli najmu prowadzonego poza działalnością gospodarczą zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami, jedyną właściwą formą opodatkowania jest w tym przypadku ryczałt.

W artykule skupimy się na rozliczeniu rocznym PIT-28 składanym przez przedsiębiorców, którzy jako formę opodatkowania wybrali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Przypomnijmy, że pozarolniczą działalnością gospodarczą jest  działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, która prowadzona jest we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodów opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. To bardzo ważna zasada, o której należy pamiętać, składając zeznanie roczne PIT-28. W praktyce przedsiębiorca może równolegle uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej opodatkowane ryczałtem oraz np. przychody ze stosunku pracy. Przedsiębiorca stosujący jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, który uzyskuje inne przychody (dochody) z innych źródeł, jak np. umowa o pracę, rozlicza je oddzielnie we właściwym zeznaniu podatkowym np. PIT-37 składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Oznacza to, że  w zeznaniu PIT-28 wykazuje się wyłącznie przychody opodatkowane ryczałtem. Podatnik powinien zatem każdorazowo ustalić, które źródło przychodów podlega której formie opodatkowania oraz czy zachodzi obowiązek złożenia więcej niż jednego zeznania rocznego. Prawidłowe przyporządkowanie przychodów do właściwego formularza ma istotne znaczenie dla poprawności rozliczenia oraz uniknięcia konieczności składania korekt.

Podstawę opodatkowania przy ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych, jak sama nazwa wskazuje, stanowi przychód, co oznacza, że podatnik nie ma możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako preferencyjna forma opodatkowania dostępna dla przedsiębiorców po spełnieniu warunków ustawowych, wiąże się również z pewnymi ograniczeniami w zakresie kwoty wolnej od podatku czy stosowania różnego rodzaju ulg i odliczeń podatkowych. W przypadku opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podatnikowi nie przysługuje również kwota wolna od podatku, ponieważ w tej formie opodatkowania podatek ustalany jest od przychodu, bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodów oraz bez zastosowania mechanizmu kwoty zmniejszającej podatek właściwej dla skali podatkowej. Należy mieć na uwadze, że wiele ulg i odliczeń podatkowych obowiązujących w Polsce nie jest możliwych do zastosowania przez podatników opodatkowanych ryczałtem, czyli składających zeznanie podatkowe PIT-28; w szczególności dotyczy to popularnej ulgi prorodzinnej oraz preferencji takich jak ulga B+R czy IP BOX. Natomiast nie oznacza to jeszcze, że przedsiębiorca stosujący jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie może korzystać z żadnych ulg czy preferencji podatkowych, gdyż przepisy przewidują określone odliczenia i rozwiązania dostępne również dla tej grupy podatników, choć ich zakres jest istotnie ograniczony w porównaniu z opodatkowaniem na zasadach ogólnych.

Po spełnieniu ustawowych warunków w zeznaniu rocznym PIT-28 ryczałtowcy mogą odliczyć:

• składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne;
• składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne (odliczenie od przychodu 50% zapłaconych składek);
• stratę z działalności gospodarczej z lat ubiegłych – na zasadach określonych w ustawie;
• darowizny przekazane m.in. organizacjom pożytku publicznego, na cele kultu religijnego czy z tytułu krwiodawstwa (krew i jej składniki);
• ulgę rehabilitacyjną;
• ulgę termomodernizacyjną;
• ulgę z tytułu wpłaty na IKZE.

Zakres dostępnych ulg i odliczeń to jeden z elementów, który podatnik powinien uwzględnić przy wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania. Należy również mieć na uwadze, że opodatkowanie działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wyłącza możliwość wspólnego rozliczenia z małżonkiem oraz rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Preferencje te przysługują wyłącznie podatnikom opodatkowanym według skali podatkowej, zgodnie z art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odmienna sytuacja występuje jednak w przypadku, gdy ryczałtem opodatkowane są wyłącznie przychody z najmu lub dzierżawy prywatnej, niezwiązanej z działalnością gospodarczą. W takim przypadku podatnik składa odrębnie zeznanie PIT-28 w zakresie najmu, natomiast dochody opodatkowane według skali podatkowej (np. ze stosunku pracy) mogą zostać rozliczone wspólnie z małżonkiem albo w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko w zeznaniu właściwym dla tych dochodów. Oznacza to, że samo złożenie PIT-28 nie wyklucza automatycznie prawa do preferencyjnego rozliczenia – decydujące znaczenie ma rodzaj przychodów objętych ryczałtem oraz forma opodatkowania pozostałych źródeł przychodów podatnika.

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest formą opodatkowania uproszczoną konstrukcyjnie, lecz jednocześnie ograniczoną w zakresie dostępnych preferencji podatkowych. Decydując się na tę formę rozliczeń, przedsiębiorca powinien mieć świadomość, że niższa formalizacja i preferencyjna stawka podatku wiąże się z węższym katalogiem ulg i odliczeń w porównaniu z opodatkowaniem na zasadach ogólnych.

Podatnicy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stosują preferencyjne stawki podatku uzależnione od rodzaju czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W praktyce oznacza to, że przychody uzyskiwane przez tego samego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu według kilku różnych stawek, jeżeli w ramach tej samej działalności wykonuje on różne rodzaje usług lub dokonuje sprzedaży towarów objętych odmiennymi stawkami ryczałtu. Stawki ryczałtu obowiązujące w 2025 roku to: 17%, 15%, 14%, 12,5%, 12%, 10%, 8,5%, 5,5%, 3% i 2%. Szczegółowy opis stawek ryczałtu dla poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wraz z kodami PKWiU znajduje się w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jeżeli podatnik prowadzi działalność obejmującą różne rodzaje czynności, może uzyskiwać przychody opodatkowane kilkoma stawkami jednocześnie, musi wówczas pamiętać, że stosując różne stawki ryczałtu odliczeń od przychodu nie stosuje się w sposób dowolny. Odliczeń dokonuje się od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim pozostają przychody opodatkowane poszczególnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów. Oznacza to konieczność ustalenia proporcji i przypisania odpowiedniej części odliczenia do przychodów objętych daną stawką ryczałtu.

Druk PIT-28(27) stosuje się do przychodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2025 roku.

W części dotyczącej identyfikatora podatkowego podatnik wskazuje właściwy numer identyfikacyjny. Osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej oraz niezarejestrowana jako podatnik VAT posługuje się numerem PESEL. Natomiast podatnik prowadzący działalność gospodarczą lub zarejestrowany dla celów podatku VAT powinien wskazać numer NIP – nawet jeśli zeznanie PIT-28 składa wyłącznie z tytułu przychodów z prywatnego najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. W przypadku wspólników spółki cywilnej lub spółki jawnej każdy ze wspólników składa odrębne zeznanie i posługuje się własnym identyfikatorem podatkowym. W zeznaniu należy wskazać rok podatkowy, którego dotyczy rozliczenie. Wpisuje się rok, za który składana jest deklaracja, a nie rok jej złożenia. Datą złożenia zeznania jest dzień jego wpływu do organu podatkowego albo nadania w jednej z dopuszczalnych form.

Następnie w części A zeznania należy wskazać właściwy urząd skarbowy, podając jego nazwę i adres.  Podatnik wskazuje, czy składa zeznanie po raz pierwszy, czy dokonuje jego korekty. Pierwsze złożenie PIT-28 – zarówno w terminie, jak i po jego upływie – stanowi złożenie zeznania. W przypadku stwierdzenia błędów w uprzednio złożonym formularzu należy złożyć korektę.

W części B zeznania należy podać aktualne dane identyfikacyjne podatnika, zgodne z rejestrem PESEL albo CEIDG. W przypadku zmiany nazwiska lub imienia w trakcie roku należy wskazać dane aktualne na dzień składania deklaracji.  Należy również wskazać datę urodzenia oraz pełny adres zamieszkania. Dodatkowo wskazuje się adres do korespondencji, jeżeli różni się on od adresu zamieszkania.

W części C zeznania PIT-28 wykazuje się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej objęte zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 152–154 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to przychodów korzystających z tzw. ulgi na powrót, ulgi dla rodzin 4+ oraz ulgi dla pracujących seniorów.

Część D przeznaczona jest na przychody podatnika objęte ryczałtem. W tej części podatnik wykazuje roczne kwoty przychodów opodatkowanych poszczególnymi stawkami ryczałtu. Przychody wpisuje się oddzielnie dla każdej stawki, z podziałem na działalność prowadzoną samodzielnie,w formie spółki (spółek), z najmu itd. W odniesieniu do stawek, formularz przewiduje odrębne wykazanie przychodów objętych stawkami 2%, 3%, 5,5%, 8,5%, 10%, 12%, 12,5%, 14%, 15% oraz 17%, przy czym każda z nich odpowiada określonym rodzajom działalności wskazanym w ustawie o ryczałcie. Kwoty przychodów wykazuje się w wysokości wynikającej z ewidencji przychodów za cały rok podatkowy, w wartości netto, bez ich zaokrąglania do pełnych złotych. Następnie sumuje się poszczególne przychody.

Część E to odliczenia od przychodów, w której podatnik może odliczyć w szczególności stratę z lat ubiegłych wykazaną w ramach tego samego źródła przychodów w czasie opodatkowania go według zasad ogólnych lub podatkiem liniowym. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość tego obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Podatnik może rozliczać łącznie straty poniesione w okresie pięciu lat poprzedzających rok ich odliczenia, z tym że w jednym roku podatkowym odliczenie nie może przekroczyć 50% kwoty każdej z tych strat. Dopuszczalne jest także jednorazowe rozliczenie do 100% straty, o ile jej wysokość nie przekracza 2 000 000 zł. W przypadku rozliczenia straty w zeznaniu PIT-28 pomniejszeniu ulega przychód wykazany w formularzu.

Podatnik w części E może również odliczyć m.in. zapłacone w roku podatkowym składki na ubezpieczenia społeczne. W polu dotyczącym odliczeń wykazanych w części B załącznika PIT/O wpisuje się łączną wartość ulg i odliczeń wynikającą z PIT/O – pod warunkiem, że nie zostały odliczone od dochodu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie podatnik uzupełnia przychód po odliczeniach, co stanowi różnicę między wykazanymi przychodami a wartością ulg odliczanych od przychodu, składek na ubezpieczenie społeczne i strat z lat poprzednich. Kwota ta nie może być mniejsza od zera i kwoty tej nie zaokrągla się do pełnych złotych.

Część F służy proporcjonalnemu rozliczeniu ulg w przypadku przychodów opodatkowanych różnymi stawkami ryczałtu oraz ustaleniu podstawy opodatkowania w podziale na te stawki. Część G obejmuje ustalenie podatku należnego z uwzględnieniem odliczeń przysługujących od podatku. Część H dotyczy dalszych pomniejszeń podatku oraz ustalenia jego ostatecznej wysokości. Część I służy określeniu różnicy między podatkiem należnym a wpłaconymi w trakcie roku kwotami ryczałtu. Część J wskazuje kwotę podatku do zapłaty albo nadpłaty wynikającą z rozliczenia rocznego.

Część K dotyczy podstawy obliczenia ryczałtu. W tej części wykazuje się podstawę obliczenia podatku według poszczególnych stawek ryczałtu. Uwzględnia się przychód po dokonanych zwiększeniach i zmniejszeniach za dany rok podatkowy oraz po odjęciu wierzytelności pomniejszających przychód, które nie zostały rozliczone w latach wcześniejszych. Kwoty podstawy opodatkowania podlegają zaokrągleniu do pełnych złotych – zgodnie z zasadą, że końcówki do 49 groszy pomija się, a od 50 groszy zaokrągla się w górę.

Część L dotyczy przychodów z prywatnego najmu, dzierżawy, poddzierżawy i umów podobnych osiąganych za granicą, o które polski rezydent zwiększył podstawę obliczenia podatku. Część M służy wskazaniu odliczeń od podatku.

W części N następuje obliczenie należnego ryczałtu. Należny ryczałt wpisuje się po zaokrągleniu do pełnych złotych zgodnie z zasadą, że wartości od 01 do 49 groszy zaokrągla się w dół do pełnego złotego, a 50 do 99 groszy – w górę. Podatnik wykazuje ostateczną wartość ryczałtu do zapłaty w danym roku. Wpisuje się tutaj kwotę należną, niezależnie od tego, czy została faktycznie zapłacona przez podatnika. Kwotę należnego ryczałtu ustala się po uprzednim pomniejszeniu przychodu o przysługujące odliczenia od przychodu, następnie obliczeniu podatku według właściwych stawek, a w kolejnym kroku odjęciu od podatku przysługujących odliczeń od podatku. Kolejne pola dotyczą wyłącznie podatników korzystających w poprzednich latach z tzw. kredytu podatkowego.

Część P ryczałt do zapłaty jest przeznaczona do wpisania odpowiednio wpłaconego ryczałtu, ryczałtu do zapłaty i nadpłaty. Pole 236 służy do oznaczenia łącznej wartości ryczałtu wpłaconego (faktycznie zapłaconego) za 12 miesięcy/4 kwartały rozliczanego roku. Natomiast pola 237 i 238 służą wskazaniu wartości podatku do zapłaty lub nadpłaty, która będzie zwrócona podatnikowi.

Część Q to ryczałt obliczony i wykazany w ewidencji przychodów w poszczególnych miesiącach (kwartałach) – podatnik wskazuje kwoty należne za poszczególne miesiące (lub kwartały) wynikające z prowadzonej ewidencji ryczałtu, a nie kwoty faktycznie zapłacone. W przypadku rozliczających się kwartalnie wypełnieniu podlegają wyłącznie pola 241, 244 i 247, 250 – w nich wpisuje się kwoty należne za poszczególne kwartały wynikające z prowadzonej ewidencji ryczałtu. Dane te służą weryfikacji prawidłowości rocznego rozliczenia.

Część R to przychody osiągnięte w okresie zawieszenia działalności – w tej części wykazuje się przychody uzyskane w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, które podlegają doliczeniu do pozostałych przychodów danego roku.

Część T to wniosek o przekazanie 1,5% podatku należnego na rzecz organizacji pożytku publicznego (OPP). Należy podać numer wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (numer KRS) organizacji wybranej z wykazu prowadzonego na podstawie odrębnych przepisów oraz wysokość kwoty na jej rzecz. Istnieje możliwość wskazania celu szczegółowego oraz wyrażenia zgody na przekazanie organizacji danych identyfikacyjnych podatnika. Kwota 1,5% w polu 254 podlega zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy w dół.

W części U wpisuje się dane kontaktowe (telefon i e-mail) ułatwiające kontakt z podatnikiem, a w części V informacje o załącznikach – w tej części wskazuje się dołączane do zeznania załączniki, w szczególności PIT/O, PIT/D, PIT-2K oraz PIT-28/B. W przypadku małżonków co do zasady każdy składa własne załączniki, z wyjątkiem PIT/D, który składany jest wspólnie.

Część W wypełniają podatnicy posiadający Kartę Dużej Rodziny, co pozwala na szybszy zwrot podatku. Część X to informacje dodatkowe, które zaznacza się tylko wtedy, gdy go dotyczą. Jeżeli żadne z pól nie znajduje zastosowania, pozostają one niewypełnione, a jeżeli dotyczą podatnika oba wskazane przypadki, zaznacza oba pola. Pole 267 dotyczy sytuacji, gdy podatnik wybrał kwartalny sposób opłacania ryczałtu na podstawie art. 21 ust. 1a ustawy, a pole 268 sytuacji, gdy podatnik wybrał metodę ustalania daty powstania przychodów na podstawie art. 14 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym (rozliczanie przychodów w dniu ich faktycznej wpłaty). Część Y jest przeznaczona do wpisania rachunku osobistego do zwrotu nadpłaty – jeżeli z zeznania wynika nadpłata, w tej części można wskazać rachunek bankowy lub rachunek w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej (SKOK), inny niż związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, na który ma nastąpić jej zwrot. Podaje się rachunek, którego posiadaczem (współposiadaczem) jest podatnik. Wskazany rachunek aktualizuje poprzednio zgłoszony rachunek służący do zwrotu podatku lub nadpłaty. Można nie wpisywać rachunku, jeżeli zgłoszony poprzednio jest aktualny.

Część Z jest przeznaczona na podpis odręczny podatnika lub osoby reprezentującej podatnika. Przy czym podatnik nie musi podpisywać się pełnym imieniem i nazwiskiem, podpis powinien go jednak identyfikować i być zgodny z podpisem stosowanym przez niego na innych formularzach. Podatnicy składający deklarację PIT przez internet (e-Deklaracje) pozostawiają puste pole dotyczące podpisu odręcznego.

Podatnicy stosujący jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych mają również możliwość przekazania 1,5% należnego podatku dla wybranej przez siebie organizacji pożytku publicznego (OPP). W tym celu w zeznaniu rocznym PIT-28 należy wskazać numer KRS wybranej organizacji oraz (fakultatywnie) cel szczegółowy, na który ma zostać przeznaczona przekazywana kwota.

Wykaz organizacji pożytku publicznego uprawnionych do otrzymania 1,5% podatku publikowany jest przez Ministra Finansów. Organizację pożytku publicznego (OPP) można znaleźć w wyszukiwarce internetowej MF. Należy pamiętać, że niezłożenie zeznania podatkowego w terminie powoduje utratę prawa do przekazania 1,5% należnego podatku dla wybranej organizacji pożytku publicznego (OPP).

Podatnicy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych są zobowiązani do złożenia zeznania rocznego PIT-28 o wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń oraz należnego ryczałtu. W zeznaniu tym wykazuje się zarówno osiągnięte przychody, jak i przysługujące odliczenia oraz kwotę należnego podatku wynikającą z rocznego rozliczenia. PIT-28 podlega przekazaniu od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Ostateczny termin przekazania PIT-28 to 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.  Jeżeli ustawowy termin złożenia zeznania przypada w sobotę lub w dzień ustawowo wolny od pracy, termin ten ulega przesunięciu na pierwszy dzień roboczy następujący po dniach ustawowo wolnych od pracy. Oznacza to, że podatnik nie ponosi negatywnych konsekwencji z tytułu złożenia zeznania w najbliższym dniu roboczym po upływie pierwotnej daty. W przypadku rozliczenia za 2025 rok termin złożenia zeznania PIT-28 upływa 30 kwietnia 2026 roku (czwartek).

Zeznanie roczne należy złożyć do urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Właściwość miejscową ustala się na podstawie miejsca zamieszkania na ostatni dzień roku podatkowego, którego dotyczy rozliczenie.

Należy pamiętać, że termin złożenia zeznania jest jednocześnie terminem zapłaty ewentualnej różnicy pomiędzy należnym ryczałtem wynikającym z zeznania a sumą wpłaconych w trakcie roku ryczałtu zaliczek za poszczególne miesiące lub kwartały. Niedotrzymanie terminu może skutkować powstaniem zaległości podatkowej oraz obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę. Dlatego sporządzenie i złożenie zeznania w ustawowym terminie ma istotne znaczenie zarówno z punktu widzenia prawidłowości rozliczenia, jak i bezpieczeństwa podatkowego przedsiębiorcy.