Rozliczanie kosztów samochodu (prywatny używany do działalności, firmowy, leasing)

Prywatny samochód wykorzystywany również na cele prowadzonej działalności gospodarczej jest rozwiązaniem często stosowanym przez przedsiębiorców prowadzących jednoosobowe działalności gospodarcze. Zasady rozliczania wydatków związanych z takim samochodem zostały jednoznacznie uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania, stanowiącego własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, samochodu osobowego niebędącego składnikiem majątku  podlegającym ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz składek na ubezpieczenie takiego samochodu; te wydatki i składki w wysokości 20% stanowią jednak koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany również do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Oznacza to, że wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę na używanie prywatnego samochodu osobowego w działalności gospodarczej (niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych) oraz składki na jego ubezpieczenie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% tych wydatków. Zatem w przypadku prywatnego samochodu przedsiębiorcy wykorzystywanego na cele prowadzonej działalności gospodarczej, przedsiębiorca może ująć w PKPiR jedynie 20% poniesionych kosztów eksploatacyjnych obejmujących wydatki związane z faktycznym używaniem samochodu na potrzeby służbowe, takie jak zakup paliwa, naprawy, serwis, wymiana opon, części zamienne, płyny eksploatacyjne, opłaty za autostrady, badania techniczne, myjnie, najem garażu czy miejsca postojowego oraz składki ubezpieczeniowe pod warunkiem ich właściwego udokumentowania. Ograniczenie 20% dotyczy wyłącznie samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wykorzystywanych zarówno w celach prywatnych, jak i związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto, zgodnie z art. 23 ust. 5a ustawy o PIT, poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 46 i 46a, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 47a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Oznacza to, że nieodliczony VAT zwiększa podstawę kosztową przy ustalaniu limitów rozliczenia kosztów tam, gdzie limity te mają zastosowanie.

Wydatki na paliwo i inne koszty eksploatacyjne związane z prywatnym samochodem przedsiębiorcy wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej powinny być ujmowane w PKPiR na podstawie dowodów dokumentujących ich poniesienie, a więc faktur, rachunków, dokumentów potwierdzających dokonanie opłaty za autostradę czy parking. Niedopuszczalne jest ujmowanie takich kosztów w podatkowej księdze na podstawie dowodów wewnętrznych, ponieważ katalog zdarzeń, które można dokumentować dowodem wewnętrznym został wprost określony w art.13 rozporządzenia w sprawie prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów i nie obejmuje prywatnych samochodów używanych w działalności.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedsiębiorcom wykorzystującym prywatny samochód na cele prowadzonej działalności gospodarczej będącymi czynnymi podatnikami VAT przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT od paliwa i kosztów eksploatacyjnych tego pojazdu, o ile samochód jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a wydatki zostały właściwie udokumentowane. Dla celów VAT taki samochód jest traktowany jako pojazd wykorzystywany w sposób mieszany, co daje przedsiębiorcy prawo do odliczenia 50% podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki na paliwo i eksploatację poniesione na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych w działalności gospodarczej.

Pan Marek prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług stolarskich. Jest czynnym podatnikiem VAT i korzysta w firmie ze swojego prywatnego samochodu osobowego, którego nie wprowadził do ewidencji środków trwałych. Pojazd służy mu zarówno do celów prywatnych, jak i związanych z działalnością. W listopadzie 2025 roku Pan Marek zakupił paliwo na cele działalności gospodarczej udokumentowane fakturą.

Faktura za paliwo:

• kwota netto: 310,00 zł
• VAT 23%: 71,30 zł
• kwota brutto: 381,30 zł

Pan Marek odlicza 50% podatku VAT z faktury:

• VAT do odliczenia: 50% × 71,30 = 35,65 zł
• VAT nieodliczony: 71,30 – 35,65 = 35,65 zł

Następnie ustala podstawę dla celów obliczenia 20% wydatku podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób:

• kwota netto 310,00 zł + VAT nieodliczony 35,65 zł = 345,65 zł

Kosztem podatkowym ewidencjonowanym w PKPiR jest 20% tej kwoty:

• 20% × 345,65 zł = 69,13 zł

Pozostała kwota 276,52 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów i nie podlega ujęciu w PKPiR.

W rezultacie, z faktury dokumentującej zakup paliwa Pan Marek może:

• odliczyć 35,65 zł podatku VAT jako podatek naliczony związany z wykorzystaniem pojazdu do czynności opodatkowanych.
• Do kosztów uzyskania przychodów trafi 69,13 zł, co odpowiada 20% podstawy kosztowej ustalonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT.
• Pozostała część wydatku, tj. 276,52 zł, stanowi koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów (NKUP), a zatem nie wpływa na ustalenie dochodu podatkowego przedsiębiorcy.

Samochód osobowy stanowiący środek trwały przedsiębiorcy podlega odmiennym zasadom rozliczania podatkowego niż pojazd prywatny wykorzystywany w działalności (niewprowadzony do ewidencji środków trwałych) – możliwe jest wyższe rozliczenie kosztów, jednak również podlega ograniczeniu.

W przypadku samochodów firmowych ujętych w ewidencji środków trwałych wydatki związane z ich eksploatacją mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jedynie w takiej części, w jakiej wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem Jeśli samochód osobowy wprowadzony do środkówów trwałych firmy jest wykorzystywany zarówno służbowo, jak i prywatnie (samochód w dysponowaniu mieszanym dla celów VAT), przedsiębiorca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków związanych z jego używaniem. Oznacza to, że wydatki na paliwo i eksploatację samochodu osobowego wprowadzonego do środków trwałych, a więc co do zasady przeznaczonego na cele firmowe, jednak z możliwością użytku także w celach prywatnych przedsiębiorcy, rozlicza się w kosztach podatkowych wyłącznie w 75% ich wartości. Zatem przedsiębiorca rozpoznaje wówczas jako koszt jedynie część (75%) faktycznie poniesionych wydatków na paliwo, serwis, naprawy, części zamienne, myjnie, płyny eksploatacyjne, opłaty drogowe czy ubezpieczenia, a pozostała część (25%) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. W praktyce zdecydowana większość samochodów osobowych wykorzystywanych przez przedsiębiorców ujętych w ewidencji środków trwałych jest wykorzystywana do tzw. celów mieszanych, czyli umożliwiających także użytek na cele prywatne.

Powoduje to obowiązek stosowania 75% limitu kosztów uzyskania przychodów na gruncie PIT oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT do 50% z faktur dokumentujących wydatki związane z takim pojazdem wykorzystywanym do czynności opodatkowanych.

Pan Marcin prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. Jest czynnym podatnikiem VAT, a w działalności wykorzystuje samochód osobowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Pojazd służy mu do dojazdów do klientów oraz transportu sprzętu, jednak jest wykorzystywany w sposób mieszany, co oznacza, że w podatku dochodowym może zaliczyć do kosztów 75% poniesionych wydatków eksploatacyjnych, a w podatku VAT przysługuje mu prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego. W listopadzie 2025 roku Pan Marcin kupił paliwo do samochodu, wydatek został udokumentowany fakturą:

Faktura za paliwo:

• kwota netto: 360,00 zł
• VAT 23%: 82,80 zł
• kwota brutto: 442,80 zł

Rozliczenie VAT:

• VAT do odliczenia: 50% × 82,80 zł = 41,40 zł
• VAT nieodliczony: 82,80 zł – 41,40 zł = 41,40 zł

Ustalenie podstawy kosztu:

• 360,00 zł (netto) + 41,40 zł (VAT nieodliczony) = 401,40 zł

Ujęcie kosztu w PKPiR (75%):

• KUP: 75% × 401,40 zł = 301,05 zł
• NKUP: 25% × 401,40 zł = 100,35 zł

W efekcie Pan Marcin odlicza 41,40 zł podatku VAT, natomiast w PKPiR ujmuje koszt uzyskania przychodów w wysokości 301,05 zł. Pozostała część wydatku – 100,35 zł  nie stanowi kosztu uzyskania przychodów i nie wpływa na podstawę opodatkowania.

Przepisy ustawy o PIT i ustawy o VAT dopuszczają sytuację, w której przedsiębiorca zalicza pełną kwotę wydatków związanych z paliwem oraz eksploatacją do kosztów uzyskania przychodów i odlicza podatek VAT w pełnej kwocie, jednak wymaga to spełnienia restrykcyjnych warunków, dlatego w praktyce tylko niewielka część przedsiębiorców decyduje się na takie rozliczenie wydatków związanych z samochodem osobowym wykorzystywanym w działalności gospodarczej.

Pełne 100% rozpoznanie wydatków jako kosztów firmowych jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej i nie zachodzi nawet potencjalne jego użycie w celach innych niż firmowe. Zgodnie bowiem z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Potwierdzenie wyłącznie firmowego wykorzystania samochodu osobowego umożliwiające pełne odliczenie VAT i pełne ujęcie w kosztach wydatków związanych w tym pojazdem wymaga spełnienia warunków formalnych:

• zgłoszenia samochodu do urzędu skarbowego na druku VAT-26 jako wykorzystywanego wyłącznie do działalności gospodarczej;
• sporządzenia regulaminu użytkowania pojazdu w działalności wykluczającego prywatny użytek samochodu;
• prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu umożliwiającą wykazanie, że samochód nie jest w żadnym zakresie używany prywatnie.

Dopiero spełnienie wszystkich tych warunków łącznie powoduje, że przedsiębiorca ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT z faktur na paliwo i eksploatację pojazdu oraz zaliczenia pełnej kwoty tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli jednak choć jeden z wymogów formalnych nie zostanie spełniony, pojazd traktowany jest jako wykorzystywany do celów mieszanych, co automatycznie skutkuje ograniczeniem prawa do odliczenia podatku VAT do 50% oraz obowiązkiem rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów jedynie w 75% wartości poniesionych wydatków. Zasady te mają zastosowanie do samochodów osobowych zarówno tych stanowiących własność przedsiębiorcy i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, jak i pojazdów użytkowanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Pan Tomasz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług serwisowych sprzętu AGD, rozlicza się podatkiem liniowym i jest czynnym podatnikiem VAT. W swojej firmie wykorzystuje samochód osobowy wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Przedsiębiorca zadeklarował wyłącznie firmowy sposób wykorzystywania pojazdu, dlatego zgłosił samochód na druku VAT-26, sporządził regulamin użytkowania pojazdu wykluczający użytek prywatny oraz prowadzi szczegółową ewidencję przebiegu pojazdu dla celów VAT.

Spełnienie wszystkich warunków daje mu prawo do odliczenia 100% podatku VAT oraz zaliczenia pełnej wartości wydatków eksploatacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W listopadzie 2025 roku Pan Tomasz poniósł wydatek związany z eksploatacją pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej – zakup części do samochodu udokumentowany fakturą VAT.

Faktura

• kwota netto: 450,00 zł
• VAT 23%: 103,50 zł
• kwota brutto: 553,50 zł

Odliczenie podatku VAT (100%)

• VAT do odliczenia: 103,50 zł

Ujęcie kosztu w PKPiR (100%)

• podstawa kosztu = 450,00 zł netto
• KUP 100%: 450,00 zł

W rezultacie Pan Tomasz odlicza z faktury pełną kwotę podatku VAT w wysokości 103,50 zł, natomiast jako koszt uzyskania przychodów w PKPiR ujmuje 450,00 zł, ponieważ samochód jest wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej i spełnia wszystkie warunki wymagane dla pełnego odliczenia podatku VAT oraz ujęcia 100% wydatku w kosztach podatkowych.

Umowy leasingu operacyjnego standardowo przewidują obowiązek uiszczania miesięcznych opłat leasingowych (rat), a dodatkowo wymagają poniesienia wstępnej opłaty leasingowej. Jest to wydatek jednorazowy, zazwyczaj znacznie wyższy niż raty bieżące, który jest ściśle związany z samym faktem zawarcia umowy oraz wydaniem przedmiotu leasingu leasingobiorcy. Z perspektywy podatku dochodowego wstępna opłata leasingowa jest rozliczana jednorazowo w kosztach w dacie jej poniesienia (jeżeli zawarta umowa leasingu nie przewiduje, że czynsz dotyczy okresu trwania usługi). Przy czym w zakresie zaliczenia do kosztów rat leasingowych – zarówno opłaty wstępnej jak i bieżących rat leasingowych, przedsiębiorca musi stosować ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się opłat dotyczących samochodu osobowego wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, a także z umowy najmu, dzierżawy lub innej podobnej umowy. Wyjątkiem są jedynie opłaty z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego. Do kosztów nie zalicza się tej części opłat, która przekracza kwotę ustaloną proporcjonalnie – według relacji 150.000 zł do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy.

Warto dodać, że od 1 stycznia 2026 r. przepis ten będzie brzmiał nieco inaczej. Nadal nie będzie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, oraz z umów najmu, dzierżawy czy podobnych, z wyjątkiem opłat za ubezpieczenie samochodu osobowego. Ograniczenie będzie obejmo-wać tę część opłat, która przekracza proporcję wyliczoną na podstawie kwoty wskazanej w pkt 4 (lit. b lub c) w stosunku do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy.

Chodzi tu o zmianę przepisów dotyczącą zmniejszenia obowiązującego dotychczas limitu rozliczenia wartości samochodów osobowych o silnikach spalinowych w kwocie 150 000 zł. Zmiana ta dotyczy samochodów osobowych wyposażonych w silniki spalinowe.

Od 1 stycznia 2026 roku ten limit będzie wynosił odpowiednio:

• 150.000 zł – dla samochodów spalinowych, jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, wynosi mniej niż 50 g na kilometr,
• 100.000 zł – dla samochodów spalinowych, jeśli emisja CO2 silnika spalinowego samochodu osobowego, określona na podstawie danych zawartych w centralnej ewidencji pojazdów, o której mowa w art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, jest równa lub wyższa niż 50 g na kilometr.

W przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem napędzanym wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy kwota limitu, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, wynosi 225.000 zł.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są opłaty wynikające z umowy leasingu dotyczące samochodu osobowego w tej części, w jakiej przekraczają proporcję ustaloną według relacji limitu kosztowego właściwego dla danego rodzaju pojazdu do jego wartości.

Od 1 stycznia 2026 roku, limity te wynoszą:

• 225.000 zł – dla samochodów elektrycznych oraz napędzanych wodorem,
• 150.000 zł – dla samochodów spalinowych o emisji poniżej 50 g CO₂/km,
• 100.000 zł – dla samochodów spalinowych o emisji 50 g CO₂/km lub wyższej.

Ograniczenie obejmuje wyłącznie tę część opłat leasingowych, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego, zgodnie z art. 23 ust. 5c ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 47a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Oznacza to, że przedsiębiorca korzystający z leasingu samochodu osobowego musi każdorazowo ocenić wysokość opłat leasingowych pod kątem udziału części odpowiadającej spłacie wartości pojazdu i zastosować odpowiednią proporcję, jeżeli wartość samochodu przekracza kwotę limitu obowiązującą dla danego rodzaju pojazdu, tj.:

• 225.000 zł – dla samochodów elektrycznych oraz napędzanych wodorem,
• 150.000 zł – dla samochodów spalinowych emitujących poniżej 50 g CO₂/km,
• 100.000 zł – dla samochodów spalinowych emitujących 50 g CO₂/km lub więcej (limit obowiązujący od 1 stycznia 2026 roku).

Pan Łukasz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych, rozlicza się podatkiem liniowym i jest czynnym podatnikiem VAT. W listopadzie 2025 roku zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód osobowy o wartości 230.000 zł brutto (187.000 zł netto + 43.000 zł VAT).

Samochód spalinowy osiąga emisję CO₂ na poziomie 65 g/km, co oznacza, że od 1 stycznia 2026 roku będzie go obejmował limit 100.000 zł w rozliczeniu kosztów podatkowych. W dniu odbioru pojazdu Pan Łukasz otrzymał fakturę za wstępną opłatę leasingową.

Faktura za opłatę wstępną:

• kwota netto: 12.000,00 zł
• VAT 23%: 2.760,00 zł
• kwota brutto: 14.760,00 zł

Rozliczenie podatku VAT:

• VAT do odliczenia (50% – samochód używany w sposób mieszany):
  50% × 2.760,00 zł = 1.380,00 zł
• VAT nieodliczony:
  2.760,00 zł – 1.380,00 zł = 1.380,00 zł

Ustalenie podstawy kosztowej dla PIT:

• podstawa kosztu = 12.000,00 zł (netto) + 1.380,00 zł (VAT nieodliczony) = 13.380,00 zł

Ustalenie wartości samochodu dla proporcji (art. 23 ust. 5a PIT):

• wartość netto pojazdu: 187.000 zł
• VAT nieodliczony (50%): 21.500 zł
• wartość pojazdu dla limitu: 208.500 zł

Proporcja kosztowa:

• 100.000 zł / 208.500 zł = 0,4798

Ujęcie kosztu w PKPiR:

• KUP = 13.380,00 zł × 0,4798 = 6.414,92 zł
• NKUP = 13.380,00 zł – 6.414,92 zł = 6.965,08 zł

Zatem Pan Łukasz może odliczyć 1.380,00 zł podatku VAT z faktury dokumentującej opłatę wstępną oraz ująć w kosztach uzyskania przychodów 6.414,92 zł. Pozostała część wydatku – 6.965,08 zł – nie stanowi kosztu podatkowego z uwagi na przekroczenie limitu wartości samochodu przewidzianego w art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o PIT.

Natomiast wydatki eksploatacyjne, takie jak zakup paliwa, serwis, naprawy, części zamienne, opłaty drogowe czy myjnia, ponoszone w związku z użytkowaniem samochodu osobowego w leasingu operacyjnym, rozlicza się według tych samych zasad, które dotyczą pojazdów stanowiących środki trwałe.

Oznacza to, że jeżeli samochód jest wykorzystywany w sposób mieszany, przedsiębiorcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 75% poniesionych wydatków.

Pełne 100% odliczenia podatku VAT i ujęcia wydatku w kosztach podatkowych możliwe jest wyłącznie w przypadku wykorzystywania pojazdu wyłącznie do działalności gospodarczej, przy spełnieniu wszystkich warunków formalnych wymaganych dla pełnego odliczenia VAT.