Koszty wynagrodzeń pracowników i składek ZUS w PKPiR

Wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę stanowią co do zasady koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przypomnijmy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wynagrodzenia dla pracowników zatrudnionych w firmie spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów. Niewątpliwie tego typu koszty są ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, są racjonalne i gospodarczo uzasadnione i mają na celu uzyskanie przychodów z tej działalności. Dla rozliczenia ich w PKPiR konieczne jest jeszcze, aby zostały pokryte z zasobów majątkowych podatnika, definitywne (wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona) oraz właściwie udokumentowane.

Należy mieć na uwadze, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się nie tylko wynagrodzenie zasadnicze, lecz również inne składniki wynagrodzenia wynikające z przepisów prawa pracy lub umów zawartych z pracownikami, takie jak: premie, dodatki, nagrody czy wynagrodzenie za nadgodziny.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynagrodzenia pracowników ujmuje się w kolumnie 14 – „Wynagrodzenia w gotówce i w naturze”.

Zgodnie z objaśnieniami do Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 6.09.2025 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów: „kolumna 14 jest przeznaczona do wpisywania wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom (w gotówce i w naturze). Wynagrodzenia w naturze, jeżeli przedmiotem świadczeń w naturze są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy, wpisuje się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, a w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wpisu dokonuje się:

• na podstawie listy płac lub innych dowodów, na których pracownik potwierdza własnym podpisem wysokość otrzymanych wynagrodzeń w gotówce i w naturze – w przypadku wypłaty wynagrodzenia w kasie;
• na podstawie innych dowodów, np. dowodu potwierdzającego przekazanie wynagrodzenia na rachunek pracownika – jeżeli wynagrodzenie nie jest wypłacane w kasie.

W kolumnie tej wykazuje się również wynagrodzenia wypłacane osobom z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło”.

Zwróćmy uwagę, że wynagrodzenia w PKPiR ujmuje się w wartości brutto, tj. łącznie z zaliczką na podatek dochodowy oraz składkami na ubezpieczenia społeczne finansowanymi ze środków pracownika. Należy przy tym pamiętać, że dla ujęcia kosztów wynagrodzeń w PKPiR kluczowe znaczenie ma moment zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Zasadą jest, że wynagrodzenia ze stosunku pracy ewidencjonuje się w PKPiR  w miesiącu, za które są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jeżeli zatem wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę jest wypłacane w terminie do 10-tego dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni i wypłata zostanie zrealizowana z zachowaniem tego terminu, to wynagrodzenie stanowi wówczas koszt uzyskania przychodów (podlega zaewidencjonowaniu w PKPiR) w miesiącu, za który jest należne. Przy czym za dzień wypłaty uważa się datę obciążenia rachunku płatniczego pracodawcy kwotą wynagrodzeń pracowniczych, a jeżeli wynagrodzenia wypłacane są gotówką, to dzień faktycznego odbioru tego wynagrodzenia przez pracownika.

Natomiast za dzień postawienia wynagrodzenia do dyspozycji pracownika uważa się ustalony w zakładzie pracy (np. w regulaminie wynagradzania) dzień wypłaty, o ile w tym dniu pracodawca jest przygotowany do wypłaty wynagrodzenia gotówką.

Przedsiębiorca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Wynagrodzenie za styczeń 2026 roku jest wypłacane zgodnie z regulaminem wynagradzania do 10. dnia następnego miesiąca. Przelewy wynagrodzeń zostały zlecone i zrealizowane 8 lutego 2026 roku. W takiej sytuacji wynagrodzenie za styczeń 2026 roku stanowi koszt uzyskania przychodów w styczniu 2026 roku, ponieważ zostało wypłacone w terminie wynikającym z przyjętych zasad. Wynagrodzenie ujmuje się w PKPiR w wartości brutto.

Jeżeli natomiast wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę zostanie wypłacone po wymaganym terminie, to jego wartość brutto stanowi koszt uzyskania przychodów dopiero w dacie faktycznej wypłaty tego wynagrodzenia. Dla celów PKPiR oznacza to, że wpisu dokonuje się w miesiącu, w którym wynagrodzenie zostało rzeczywiście wypłacone pracownikowi lub przekazane na jego rachunek. W konsekwencji oznacza to, że terminowość wypłaty wynagrodzeń ma bezpośredni wpływ na moment ich ujęcia w PKPiR i na wysokość dochodu do opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym.

Przedsiębiorca wypłaca wynagrodzenia za marzec 2026 roku do 10 kwietnia 2026 roku. Z powodu błędu nowego pracownika zajmującego się wypłatami wynagrodzeń, wynagrodzenia zostały wypłacone 12 kwietnia 2026 roku. Skoro wynagrodzenia zostały faktycznie wypłacone po terminie, przedsiębiorca ujmuje je w kosztach w kwietniu 2026 roku, tj. w dacie wypłaty, a nie w marcu.

W odniesieniu do składek ZUS oraz składek na Fundusz Pracy (FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) finansowanych przez pracodawcę jako płatnika, składki te ujmuje się w PKPiR według odrębnych zasad.

Według aktualnych przepisów, składki ZUS, składkę na FP i FGŚP finansowane przez pracodawcę, ewidencjonuje się w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w miesiącu, za który należne jest wynagrodzenie, pod warunkiem, że zostaną one opłacone w ustawowym terminie. W razie przekroczenia terminu zapłaty składek, składki te stanowią koszt podatkowy w dacie ich zapłaty do ZUS.

W PKPiR składki te ujmuje się w kolumnie 15 – „Pozostałe wydatki”. Zgodnie bowiem z objaśnieniami i do Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 6.09.2025 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów: „kolumna 15 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych wydatków (poza wymienionymi w kolumnach 12-14), z wyjątkiem wydatków, których zgodnie z ustawą o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników oraz wpłaty dokonywane do pracowniczych planów kapitałowych w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wartość zakupionego wyposażenia, to jest rzeczowych składników majątku, związanych z wykonywaną działalnością, niezaliczonych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, do środków trwałych. Zapisów dotyczących kosztów podróży służbowej, w tym również diet właściciela oraz osób z nim współpracujących, dokonuje się na podstawie rozliczenia tych kosztów sporządzonego na dowodzie wewnętrznym, zwanym rozliczeniem podróży służbowej. Do rozliczenia podróży służbowej należy dołączyć dowody (faktury) potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli uzyskanie dowodu (faktury) nie było możliwe, pracownik powinien złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Nie wymagają udokumentowania fakturami diety oraz wydatki objęte ryczałtem, a także koszty przejazdu własnym samochodem pracownika”.

Wynagrodzenia wypłacane osobom wykonującym pracę na podstawie umów cywilnoprawnych, takich jak umowa zlecenia czy umowa o dzieło, również mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile pozostają w związku z osiąganymi przychodami. Odmiennie niż w przypadku stosunku pracy, zasady ustalania momentu ujęcia tych wynagrodzeń w PKPiR nie są uzależnione od miesiąca, za który wynagrodzenie jest należne, lecz od faktycznego momentu jego wypłaty lub postawienia do dyspozycji wykonawcy.

W przypadku umów zlecenia i umów o dzieło wynagrodzenie ujmuje się w PKPiR w dacie jego wypłaty lub w dacie, w której zostało ono postawione do dyspozycji zleceniobiorcy albo wykonawcy dzieła, niezależnie od tego, jakiego okresu dotyczy. Oznacza to, że nawet jeżeli umowa dotyczy wykonania czynności w danym miesiącu, ale wypłata nastąpi w miesiącu następnym, koszt podatkowy powstaje dopiero w momencie wypłaty tego wynagrodzenia.

Analogicznie jak w przypadku wynagrodzeń pracowniczych, wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych ujmuje się w PKPiR w wartości brutto, tj. łącznie z zaliczką na podatek dochodowy oraz składkami na ubezpieczenia ZUS finansowanymi ze środków wykonawcy. Natomiast składki ZUS finansowane przez zleceniodawcę stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Przedsiębiorca zawarł umowę zlecenia na wykonanie usług administracyjnych w styczniu 2026 roku. Wynagrodzenie wynikające z umowy zostało wypłacone zleceniobiorcy 14 lutego 2026 roku. W tej sytuacji wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia stanowi koszt uzyskania przychodów w lutym 2026 roku, tj. w miesiącu, w którym nastąpiła faktyczna wypłata wynagrodzenia.