Jednorazowa amortyzacja środków trwałych – kiedy i jak?

Składniki majątku wykorzystywane przez podatników w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej podlegają zakwalifikowaniu jako środki trwałe, gdy spełniają definicję zawartą w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT). Przepis ten stanowi, że amortyzacji podlegają co do zasady stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zwane środkami trwałymi.

Jeżeli zatem określony składnik majątku spełnia łącznie wszystkie powyższe warunki, to co do zasady podlega amortyzacji, przy czym art. 22c zawiera różnego rodzaju wyłączenia, co dotyczy m.in. gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynków i lokali mieszkalnych, a także składników majątku nieużywanych na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej lub jej zaprzestania.

Ponadto w myśl art. 22d ust. 1 ustawy o PIT podatnicy mogą odstąpić od amortyzacji składników majątku spełniających definicję środków trwałych, jeżeli ich wartość początkowa nie przekracza 10 000 zł. Nie wprowadza się ich wówczas do ewidencji środków trwałych i są traktowane jako niskocenne składniki majątku. Przy czym przez 10 000 zł należy rozumieć 10 000 zł netto dla czynnych podatników VAT, gdy podatek VAT podlega odliczeniu lub 10 000 zł brutto dla przedsiębiorców korzystających ze zwolnienia z VAT (zgodnie z zasadami ustalania wartości początkowej).

Jeżeli zatem dany składnik majątku nie przekracza wartości 10 000 zł, to przedsiębiorca nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych, w takiej sytuacji składnik majątku nie jest wprowadzany do ewidencji środków trwałych i jest rozliczany bezpośrednio jako koszt uzyskania przychodów. Stanowi to istotne uproszczenie dla przedsiębiorców, ponieważ eliminuje konieczność spełniania dodatkowych obowiązków formalnych, w szczególności związanych z ujęciem składnika majątku w ewidencji środków trwałych i dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych.

Drugim dostępnym rozwiązaniem w zakresie składników majątku spełniających definicję środków trwałych o wartości początkowej równej lub niższej niż 10 000 zł wynikającym z art. 22f ust. 3 ustawy o PIT jest wprowadzenie takiego składnika majątku do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. W praktyce jest to jedna z sytuacji zastosowania jednorazowej amortyzacji, dotycząca niskocennych składników majątku, które mogą zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i rozliczone poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny.

Drugą sytuacją, w której występuje jednorazowa amortyzacja, jest amortyzacja środków trwałych w ramach pomocy de minimis udzielanej w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Zasady jednorazowej amortyzacji w ramach pomocy de minimis zostały określone w art. 22k ust. 7–13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22k ust. 7 podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przy czym przepis ten nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa. (art. 22k ust. 11 ustawy o PIT).

Natomiast przez małego podatnika należy rozumieć podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży, powiększona o należny podatek od towarów i usług, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 2 000 000 euro. przeliczenia tej kwoty dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, z zaokrągleniem do 1 000 zł (art. 5a pkt 20 ustawy o PIT).

W zakresie obowiązującego limitu jednorazowej amortyzacji 50 000 euro należy podkreślić, że limit ten dotyczy łącznej wartości jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych w danym roku podatkowym. Do wskazanego limitu nie wlicza się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł. Przy czym przeliczenia na złote kwoty limitu jednorazowej amortyzacji w ramach pomocy de minimis dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wystąpiło zdarzenie, o którym mowa w tym przepisie, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w ramach pomocy de minimis dokonuje się nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie. W przypadku gdy wartość środka trwałego nie zostanie w całości zamortyzowana jednorazowo, w szczególności z uwagi na obowiązujący limit, od następnego roku podatkowego podatnik kontynuuje dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych. Łączna suma odpisów amortyzacyjnych nie może przy tym przekroczyć wartości początkowej środka trwałego.

Jednorazowa amortyzacja w ramach pomocy de minimis ma charakter uprawnienia podatnika, co oznacza, że decyzja o jej zastosowaniu należy wyłącznie do niego. Należy jednak pamiętać, że stanowi ona formę pomocy publicznej, w związku z czym podlega limitom wynikającym z przepisów o pomocy de minimis. Łączna wartość tej pomocy, udzielonej jednemu przedsiębiorcy, nie może przekroczyć 300 000 euro w okresie trzech kolejnych lat. Zastosowanie jednorazowej amortyzacji wiąże się również z obowiązkiem jej odpowiedniego udokumentowania zgodnie z przepisami o pomocy publicznej oraz uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych.

Kolejną sytuacją, w której podatnik może skorzystać z jednorazowej amortyzacji, jest amortyzacja fabrycznie nowych środków trwałych. Rozwiązanie to, w przeciwieństwie do jednorazowej amortyzacji w ramach pomocy de minimis, nie jest uzależnione od statusu podatnika ani od faktu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, lecz ma charakter powszechny i jest dostępne niezależnie od wysokości osiąganych przychodów. Dotyczy ono wyłącznie nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grup 3–6 i 8 KŚT, przy czym jednorazowe odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Jednorazowa amortyzacja fabrycznie nowych środków trwałych stanowi odrębny mechanizm jednorazowego rozliczenia ich wartości początkowej w kosztach, a jej zasady zostały uregulowane w art. 22k ust. 14–21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 000 zł. Kwota 100 000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Jednorazowa amortyzacja fabrycznie nowych środków trwałych może być stosowana pod warunkiem że:

1) wartość początkowa jednego środka trwałego nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł lub

2) łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10 000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3 500 zł.

Należy podkreślić, że jednorazowa amortyzacja fabrycznie nowych środków trwałych ma zastosowanie wyłącznie do składników majątku zaliczanych do grup 3–6 oraz 8 Klasyfikacji Środków Trwałych. Oznacza to, że nie obejmuje ona środków trwałych zaliczanych do innych grup, w szczególności budynków i budowli (grupy 1 i 2 KŚT), jak również środków transportu ujętych w grupie 7 KŚT, w tym samochodów osobowych.

Podatnik zamierzający skorzystać z jednorazowej amortyzacji  nabytych fabrycznie nowych środków trwałych powinien dokonać oceny, czy spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane w przepisach, w szczególności w zakresie rodzaju środka trwałego oraz jego wartości początkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji fabrycznie nowego środka trwałego. W związku z tym przy jego interpretacji należy odwołać się do wykładni językowej oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych.

W tym ujęciu przez „fabrycznie nowy” środek trwały rozumie się składnik majątku, który nie był wcześniej wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem, a więc nie był używany jako środek pracy ani eksploatowany przez jakikolwiek podmiot. Kluczowe znaczenie ma zatem faktyczny brak wcześniejszego używania danego składnika majątku, rozumianego jako jego zastosowanie w działalności gospodarczej lub do celów prywatnych. W konsekwencji za fabrycznie nowy środek trwały może zostać uznany wyłącznie taki składnik, który nie był wcześniej przedmiotem eksploatacji, niezależnie od tego, czy został nabyty bezpośrednio od producenta, czy od innego podmiotu. Sam fakt wcześniejszego obrotu gospodarczego danym składnikiem nie wyklucza uznania go za fabrycznie nowy, o ile nie był on uprzednio używany.

Istotne jest, że w przypadku dokonania wpłaty na poczet nabycia fabrycznie nowego środka trwałego podatnik może zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jeszcze przed jego faktycznym otrzymaniem, do wysokości obowiązującego limitu, pod warunkiem że środek ten spełni ustawowe warunki. Jednocześnie kwota jednorazowego odpisu amortyzacyjnego ulega odpowiedniemu pomniejszeniu o wartość wpłat na poczet nabycia środka trwałego zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów oraz dokonane odpisy amortyzacyjne, tak aby łączna suma rozliczeń nie przekroczyła wartości początkowej ani ustawowego limitu.

Jednorazowa amortyzacja stanowi szczególny sposób rozliczania środków trwałych, który umożliwia podatnikom elastyczne kształtowanie momentu ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Jej zastosowanie nie ma charakteru jednolitego, lecz wynika z różnych podstaw prawnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza konieczność każdorazowej analizy spełnienia określonych warunków.

W zależności od sytuacji podatnik może skorzystać z jednorazowej amortyzacji zarówno w odniesieniu do niskocennych składników majątku, jak i w ramach pomocy de minimis czy w przypadku nabycia fabrycznie nowych środków trwałych. Każde z tych rozwiązań wiąże się jednak z odmiennymi przesłankami, limitami oraz skutkami podatkowymi, co wymaga ich prawidłowego rozróżnienia i właściwego zastosowania.

W praktyce oznacza to, że jednorazowa amortyzacja, mimo swojej pozornej prostoty, wymaga uwzględnienia szeregu regulacji szczególnych oraz zachowania spójności z zasadami ustalania wartości początkowej, ewidencji środków trwałych oraz rozliczania kosztów podatkowych.