Amortyzacja środków trwałych - czym jest i na czym polega?

Amortyzacja środków trwałych polega na planowym, stopniowym i systematycznym rozliczaniu w kosztach działalności gospodarczej wartości początkowej środka trwałego poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, aż do momentu zrównania ich sumy z wartością początkową lub zakończenia użytkowania środka trwałego. Oznacza to, że wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie stanowią co do zasady jednorazowo kosztów uzyskania przychodów, lecz podlegają rozliczeniu w czasie.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzależnione są m.in. od spełnienia warunków uznania składnika majątku za środek trwały, jego prawidłowego ujęcia w ewidencji oraz wyboru odpowiedniej metody amortyzacji.

Rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego nie następuje automatycznie wraz z jego nabyciem, lecz jest uzależnione od spełnienia określonych warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności składnik majątku musi spełniać definicję środka trwałego określoną w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są co do zasady stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Kluczowe znaczenie ma moment faktycznego i prawnego dopuszczenia składnika do użytkowania, co wyklucza możliwość uznania za środek trwały składników majątku, które nie są kompletne, nie są zdatne do użytku lub wymagają przeprowadzenia dodatkowych prac, w szczególności montażowych, instalacyjnych, adaptacyjnych lub modernizacyjnych. Dopiero składnik majątku spełniający wszystkie warunki określone w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT może zostać uznany za środek trwały, co wiąże się z koniecznością ustalenia jego wartości początkowej zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy o PIT. Prawidłowe określenie wartości początkowej środka trwałego jest niezbędne z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, ponieważ stanowi ona podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Dodatkowo, niezależnie od przewidywanego okresu używania, amortyzacji podlegają również składniki majątku wskazane w art. 22a ust. 2 ustawy o PIT, w szczególności przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie oraz składniki majątku niestanowiące własności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy leasingu, jeżeli zgodnie z jej postanowieniami odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Do składników majątku niepodlegających amortyzacji zalicza się natomiast, zgodnie z art. 22c ustawy o PIT, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także dzieła sztuki i eksponaty muzealne. Należy również uwzględnić, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest wstrzymane na skutek zawieszenia działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 22c pkt 5 ustawy o PIT amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

W tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności.

Amortyzacja środka trwałego jest możliwa pod warunkiem wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy przy tym pamiętać, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 ustawy o PIT).

Środek trwały należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania, a późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego (art. 22n ust. 4 ustawy o PIT).

Oznacza to, że po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji oraz przekazaniu go do używania możliwe jest rozpoczęcie jego amortyzacji, która polega na stopniowym rozliczaniu wartości początkowej w kosztach podatkowych zgodnie z wybraną metodą i zasadami określonymi w ustawie o PIT.

Amortyzacja środków trwałych dokonywana jest na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, który reguluje sposób oraz moment rozpoczęcia i zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się  od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego w sposób systematyczny, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu jego wprowadzenia do ewidencji, aż do momentu zrównania ich sumy z wartością początkową albo wcześniejszego zakończenia amortyzacji w związku ze zbyciem, likwidacją lub stwierdzeniem niedoboru. Tym samym moment rozpoczęcia amortyzacji jest bezpośrednio powiązany z ujęciem środka trwałego w ewidencji, natomiast jej zakończenie następuje nie tylko w przypadku pełnego zamortyzowania, lecz również w razie utraty tego składnika majątku. Amortyzacja nie może być rozpoczęta wcześniej, nawet jeżeli składnik majątku został nabyty lub jest faktycznie wykorzystywany w działalności gospodarczej, jeżeli nie został ujęty w ewidencji środków trwałych. Zasady te mają charakter bezwzględny, co oznacza, że podatnik nie ma możliwości dowolnego określenia momentu rozpoczęcia ani zakończenia amortyzacji, lecz jest zobowiązany do ich stosowania zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

Ponadto dla ustalenia momentu zakończenia amortyzacji uwzględnia się sumę wszystkich dokonanych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, czy stanowiły one koszty uzyskania przychodów. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy tym w okresach miesięcznych, kwartalnych albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Podatnik dokonuje wyboru metody amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przy czym wybrana metoda ma charakter wiążący i podlega stosowaniu przez cały okres amortyzacji danego składnika majątku. Oznacza to, że nie jest dopuszczalna jej zmiana w trakcie amortyzacji, co zapewnia ciągłość oraz porównywalność dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W praktyce na gruncie ustawy o PIT wyróżnia się następujące metody amortyzacji środków trwałych:

• metoda liniowa – podstawowa metoda amortyzacji;
• metoda degresywna – stosowana do wybranych grup środków trwałych;
• jednorazowa amortyzacja – możliwa w przypadkach określonych w przepisach ustawy.

Wybór metody amortyzacji stanowi istotny element rozliczeń podatkowych i powinien zostać dokonany przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla danego środka trwałego. Decyzja ta ma charakter indywidualny dla każdego składnika majątku i powinna uwzględniać zarówno jego charakter, jak i sposób wykorzystania w działalności gospodarczej.

Wybór metody amortyzacji ma bezpośredni wpływ na moment i wysokość zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Oznacza to, że przyjęta metoda determinuje tempo rozliczania wartości początkowej środka trwałego w kosztach podatkowych, co może mieć istotne znaczenie dla kształtowania wyniku podatkowego przedsiębiorcy.

Należy pamiętać, że raz wybrana metoda amortyzacji ma charakter wiążący, co oznacza, że podatnik nie ma możliwości jej zmiany w trakcie amortyzacji danego środka trwałego. Obowiązek stosowania tej samej metody przez cały okres amortyzacji wynika z konieczności zapewnienia spójności oraz porównywalności dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. W praktyce oznacza to, że wybór metody amortyzacji powinien być dokonany w sposób świadomy, ponieważ jej zastosowanie wpływa na wysokość odpisów amortyzacyjnych ujmowanych w kosztach podatkowych w poszczególnych latach podatkowych, a tym samym na wysokość osiąganego dochodu lub ponoszonej straty.

Podstawową metodą amortyzacji, którą można stosować do wszystkich środków trwałych, jest amortyzacja liniowa. Metoda ta zakłada równomierne zużycie środka trwałego w całym okresie jego użytkowania, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne dokonywane są w równych kwotach. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się przy zastosowaniu stawek określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Roczna stawka amortyzacyjna określa, jaka część wartości początkowej środka trwałego może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w ciągu roku podatkowego.

W przypadku metody liniowej roczny odpis amortyzacyjny ustala się jako iloczyn wartości początkowej środka trwałego oraz właściwej stawki amortyzacyjnej wynikającej z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Przy dokonywaniu odpisów w okresach miesięcznych roczna kwota amortyzacji jest rozliczana proporcjonalnie na poszczególne miesiące roku podatkowego.

Metoda liniowa może być stosowana również z uwzględnieniem szczególnych zasad ustalania stawek amortyzacyjnych wynikających z przepisów ustawy o PIT. Dotyczy to możliwości podwyższania stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników oraz ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w przypadkach przewidzianych w ustawie.

W przypadku budynków i budowli używanych w warunkach pogorszonych lub złych, maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej, a także maszyn i urządzeń zaliczonych do grup 4–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, podatnik może podwyższyć stawki amortyzacyjne przy zastosowaniu współczynników określonych w art. 22i ust. 2 ustawy o PIT.

Współczynniki te nie mogą przekraczać odpowiednio 1,2 lub 1,4 dla budynków i budowli, 1,4 dla maszyn, urządzeń i środków transportu oraz 2,0 dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grup 4–6 i 8 KŚT. Zastosowanie współczynnika powoduje zwiększenie wysokości odpisów amortyzacyjnych, a tym samym przyspiesza rozliczenie wartości początkowej środka trwałego w kosztach podatkowych. Chociaż przepisy nie dopuszczają zmiany metody amortyzacji w trakcie jej stosowania, podatnicy stosujący metodę liniową mają możliwość obniżania stawek amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22i ust. 5 ustawy o PIT zmiany dokonuje się od miesiąca, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Ponadto podatnik może stosować indywidualne stawki amortyzacyjne w przypadkach określonych w art. 22j ustawy o PIT. Dotyczy to używanych lub ulepszonych środków trwałych wprowadzanych po raz pierwszy do ewidencji danego podatnika, przy czym okres ich amortyzacji nie może być krótszy niż minimalne okresy określone w tym przepisie. W przypadku środków trwałych zaliczonych do grup 3–6 i 8 KŚT okres ten wynosi co najmniej 24, 36 albo 60 miesięcy, w zależności od wartości początkowej, dla środków transportu, w tym samochodów osobowych, co najmniej 30 miesięcy, natomiast dla budynków, lokali i budowli okresy amortyzacji ustala się z uwzględnieniem szczególnych zasad przewidzianych w art. 22j ustawy o PIT, w szczególności poprzez ustalenie indywidualnego okresu amortyzacji z uwzględnieniem okresu ich wcześniejszego używania, przy zachowaniu minimalnych okresów amortyzacji określonych w przepisach.

Metoda degresywna amortyzacji polega na dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych w wysokości malejącej w kolejnych latach podatkowych, przy czym najwyższe odpisy przypadają na początkowy okres użytkowania środka trwałego. Mechanizm ten odzwierciedla ekonomiczne zużycie składników majątku, które w pierwszych latach eksploatacji tracą na wartości w większym stopniu niż w latach późniejszych. W przypadku tej metody podstawą ustalenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego oraz stawka amortyzacyjna wynikająca z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stosowana z uwzględnieniem współczynnika nie wyższego niż 2,0. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od niezamortyzowanej wartości środka trwałego, co powoduje, że ich wysokość ulega stopniowemu zmniejszeniu w kolejnych latach amortyzacji.

Zgodnie z przepisami ustawy o PIT metoda degresywna ma zastosowanie do środków trwałych zaliczonych do grup 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, obejmujących w szczególności maszyny i urządzenia, a także do środków transportu, z wyłączeniem samochodów osobowych. Nie może być natomiast stosowana do środków trwałych zaliczonych do grup 1 i 2 KŚT, czyli budynków i budowli, ani do innych składników majątku niespełniających wskazanych kryteriów. Istotną cechą amortyzacji degresywnej jest obowiązek zmiany sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trakcie amortyzacji. Począwszy od roku podatkowego, w którym wysokość rocznego odpisu amortyzacyjnego ustalonego metodą degresywną byłaby niższa od odpisu obliczonego metodą liniową, podatnik jest zobowiązany do dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z metodą liniową. Przejście to ma charakter obligatoryjny i zapewnia kontynuację amortyzacji w sposób umożliwiający pełne rozliczenie wartości początkowej środka trwałego.

Obok amortyzacji liniowej oraz degresywnej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, który pozwala na jednorazowe zaliczenie wartości początkowej środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązanie to jest szczególnie często wykorzystywane przez podatników, ponieważ umożliwia przyspieszenie rozliczenia wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych.

Zgodnie z art. 22k ust. 7–13 ustawy o PIT jednorazowej amortyzacji w ramach pomocy de minimis mogą dokonywać podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej w danym roku podatkowym oraz mali podatnicy. Na mocy art. 22k ust. 7 tej ustawy podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przy czym przez małego podatnika, stosownie do art. 5a pkt 20 ustawy o PIT, rozumie się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku również przychodu ze sprzedaży u zmarłego przedsiębiorcy. Przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Niezależnie od powyższego, przepisy przewidują również odrębne rozwiązanie w postaci jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych, uregulowane w art. 22k ust. 14–21 ustawy o PIT. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Rozwiązanie to dotyczy wyłącznie środków trwałych zaliczanych do grup 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, co oznacza, że nie znajduje zastosowania do składników majątku zaliczanych do innych grup, w szczególności do budynków i budowli (grupy 1 i 2 KŚT) oraz środków transportu zaliczanych do grupy 7 KŚT, w tym samochodów osobowych. Dodatkowo zastosowanie jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych uzależnione jest dodatkowo od spełnienia warunków dotyczących wartości początkowej tych składników majątku. Możliwość ta dotyczy środków trwałych, których wartość początkowa wynosi co najmniej 10 000 zł, albo co najmniej dwóch środków trwałych nabytych w danym roku podatkowym, których łączna wartość początkowa wynosi co najmniej 10 000 zł, przy czym wartość początkowa każdego z nich przekracza 3 500 zł.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji fabrycznie nowego środka trwałego, jednak przyjmuje się, że chodzi o składnik majątku, który przed jego nabyciem przez podatnika nie był używany. Oznacza to, że za fabrycznie nowy środek trwały można uznać również składnik nabyty od innego podmiotu, pod warunkiem że nie był on wcześniej wykorzystywany.

Jednorazowa amortyzacja stanowi szczególną formę rozliczenia środków trwałych, której zastosowanie może wynikać z różnych podstaw prawnych przewidzianych w ustawie o PIT. Obejmuje ona zarówno amortyzację w ramach pomocy de minimis, jak i jednorazową amortyzację fabrycznie nowych środków trwałych, a także szczególne zasady dotyczące składników majątku o niskiej wartości. Jej zastosowanie uzależnione jest każdorazowo od spełnienia określonych warunków, w szczególności dotyczących statusu podatnika, rodzaju środka trwałego oraz obowiązujących limitów kwotowych.

Należy przy tym odróżnić jednorazową amortyzację od sytuacji, w której składniki majątku o relatywnie niskiej wartości nie są w ogóle rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne, lecz ujmowane bezpośrednio w kosztach działalności. Są to odrębne mechanizmy, różniące się zarówno charakterem, jak i zasadami stosowania.

Nie wszystkie składniki majątku spełniające definicję środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT podlegają obowiązkowi dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o PIT podatnicy mogą odstąpić od amortyzacji składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, jeżeli ich wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g ustawy, nie przekracza 10 000 zł. W takim przypadku wydatki poniesione na ich nabycie lub wytworzenie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Oznacza to, że w przypadku składników majątku o niskiej wartości do 10 000 zł podatnik nie ma obowiązku ujmowania ich w ewidencji środków trwałych, mimo że spełniają one ustawowe warunki uznania za środek trwały. Przekroczenie wskazanego limitu w przypadku składnika majątku spełniającego definicję środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT implikuje konieczność wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i rozliczenia jego wartości przez amortyzację.

W przypadku składników majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł ustawodawca dopuszcza również możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania środka trwałego do używania albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 ustawy o PIT). Oznacza to, że podatnik może zdecydować o sposobie ujęcia takiego składnika majątku – poprzez jego bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów albo poprzez wprowadzenie do ewidencji i rozliczenie w drodze amortyzacji, w tym poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny.

Odpisy amortyzacyjne co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów, należy jednak pamiętać, że przepisy ustawy o PIT
przewidują wyjątki od tej zasady.
Do najczęściej występujących wyłączeń należą w szczególności:

• odpisy amortyzacyjne od samochodów osobowych w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę 225 000 zł
  – w przypadku samochodów osobowych będących pojazdami elektrycznymi albo pojazdami napędzanymi wodorem, 150 000 zł – w
  przypadku samochodów osobowych, których emisja CO₂ silnika spalinowego jest niższa niż 50 g/km, albo 100 000 zł – w
  przypadku samochodów osobowych, których emisja CO₂ silnika spalinowego jest równa lub wyższa niż 50 g/km;
• odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która została sfinansowana wydatkami odliczonymi od
  podstawy opodatkowania lub zwróconymi podatnikowi w jakiejkolwiek formie, w szczególności w drodze dotacji lub
  dofinansowania;
• odpisy amortyzacyjne od składników majątku nabytych nieodpłatnie, z uwzględnieniem wyjątków określonych w art. 23 ust.
  1 pkt 45a ustawy o PIT, oraz od składników oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były
  oddane do nieodpłatnego używania.

Prawidłowe ustalenie, czy i w jakim zakresie odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, wymaga
każdorazowo odniesienia się do konkretnych przepisów ustawy o PIT oraz analizy charakteru danego składnika majątku. W
praktyce oznacza to konieczność uwzględnienia zarówno ograniczeń ustawowych, jak i indywidualnych okoliczności
związanych z jego nabyciem oraz sposobem wykorzystania w działalności gospodarczej.