Jak wprowadzić środek trwały do ewidencji i rozpocząć naliczanie amortyzacji?

Przed wprowadzeniem składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy upewnić się, że spełnia on definicję środka trwałego zawartą w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy o PIT). Zgodnie z tym przepisem środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są co do zasady stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Oznacza to, że składnik majątku podlega wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnia ustawowe warunki. Konieczne jest, aby składnik majątku stanowił własność lub współwłasność podatnika, czyli podatnik posiada do niego tytuł prawny uprawniający do jego wykorzystania w prowadzonej w działalności gospodarczej. Przy czym składnik majątku może zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie. Ustawodawca wymaga również, aby składnik majątku był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przy czym przepisy nie definiują tych pojęć.

W praktyce ich spełnienie ocenia się z uwzględnieniem specyfiki działalności podatnika. Przyjmuje się, że ocena ta powinna obejmować zarówno aspekt techniczny, jak i prawny, co oznacza, że składnik majątku musi być sprawny, posiadać wszystkie elementy niezbędne do realizacji swojej funkcji oraz spełniać wymagania formalne dopuszczające go do użytkowania. Składniki nieukończone lub wymagające dalszych prac, w szczególności montażowych, adaptacyjnych lub modernizacyjnych, nie spełniają tego warunku.

Kolejnym warunkiem uznania go za środek trwały jest jego przewidywany okres używania, który powinien być dłuższy niż rok i jest ustalany przez podatnika na moment jego przyjęcia do używania. Ocena ta ma charakter indywidualny i może opierać się na przewidywaniach dotyczących sposobu wykorzystania składnika w działalności. Nie wyklucza to jednak jego wcześniejszego zbycia w toku prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak mieć na uwadze, że przyjęcie nieprawidłowego okresu używania może wiązać się z obowiązkiem dokonania odpowiednich korekt podatkowych.

Dodatkowo składnik majątku musi być wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej lub oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W zakresie ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach podatkowych należy pamiętać, że wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środka trwałego co do zasady nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz podlegają rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne. Dopiero te odpisy, dokonywane zgodnie z przepisami ustawy, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, pod warunkiem że spełniają ogólne kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, tj. pozostają w związku z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.

Przedsiębiorcy prowadzący Podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej co najmniej:

• liczbę porządkową;
• datę nabycia;
• datę przyjęcia do używania;
• określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
• określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
• symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;
• wartość początkową;
• stawkę amortyzacyjną;
• kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;
• zaktualizowaną wartość początkową;
• zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;
• wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;
• datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest istotnym obowiązkiem przedsiębiorcy wykorzystującego w działalności środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, ponieważ w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 22n ust. 6 ustawy o PIT).

Zatem składnik majątku spełniający definicję środka trwałego wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym na mocy art. 22n ust. 4 ustawy o PIT Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Przy czym przez „przekazanie do użytkowania:” należy rozumieć faktyczne i prawne rozpoczęcie korzystania z danego składnika na użytek prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że moment ten nie jest tożsamy z samym nabyciem składnika majątku, lecz z chwilą, w której jest on kompletny, zdatny do użytku i faktycznie wykorzystywany w działalności. W konsekwencji dopiero od tego momentu możliwe jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środka trwałego, dlatego bardzo istotne jest prawidłowe ustalenie tej wartości. Zasady jej ustalania określa art. 22g ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przy czym ceną nabycia jest kwota należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za jego wartość początkową uważa się koszt wytworzenia. Obejmuje on ogół kosztów pozostających w bezpośrednim związku z wytworzeniem danego składnika majątku, w tym wartość zużytych rzeczowych składników majątku, wykorzystanych usług obcych, wynagrodzeń wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Należy zwrócić uwagę, że prawidłowe ustalenie wartości początkowej ma bezpośredni wpływ na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, a tym samym na wysokość kosztów uzyskania przychodów w kolejnych okresach rozliczeniowych. Błędne określenie tej wartości może skutkować koniecznością dokonania korekt podatkowych.

Warunkiem rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest uprzednie ujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych oraz jego przyjęcie do używania. Brak spełnienia tych warunków wyklucza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w okresach miesięcznych, kwartalnych albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Ogólna zasada amortyzacji środków trwałych została określona w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Przy czym suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest ściśle powiązany z wprowadzeniem środka trwałego do ewidencji oraz jego przyjęciem do używania. Amortyzacja nie może być rozpoczęta wcześniej, nawet jeżeli składnik majątku został nabyty lub jest faktycznie wykorzystywany, jeżeli nie został ujęty w ewidencji środków trwałych. Jednocześnie przepisy określają zamknięty moment zakończenia amortyzacji, który następuje nie tylko w przypadku pełnego zamortyzowania środka trwałego, lecz również w razie jego zbycia, likwidacji lub stwierdzenia niedoboru.

Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Wybrana metoda amortyzacji ma więc charakter wiążący i nie może być zmieniana w trakcie amortyzacji danego środka trwałego, co zapewnia ciągłość i porównywalność dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Należy jednak zwrócić uwagę, że obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie dotyczy wszystkich składników majątku spełniających definicję środka trwałego. Stosownie do art. 22d ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10.000 zł.

Wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. W przypadku zatem, gdy ich wartość początkowa składnika majątku nie przekracza 10 000 zł, podatnik może nie wprowadzać ich do ewidencji środków trwałych i zaliczyć wydatek bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania, mimo że składnik ten spełnia warunki uznania go za środek trwały w myśl art. 22a ust. 1 ustawy. Jednocześnie przekroczenie tego limitu powoduje, że przy spełnieniu pozostałych warunków ustawowych składnik majątku powinien zostać ujęty w ewidencji oraz rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne. Tym samym wartość początkowa stanowi kryterium rozgraniczające pomiędzy składnikami rozliczanymi jednorazowo a podlegającymi amortyzacji.

Jednocześnie składniki majątku o wartości początkowej nieprzekraczającej 10 000 zł mogą decyzją przedsiębiorcy zostać ujęte w ewidencji środków trwałych, jeżeli spełniają definicję środka trwałego, przy czym podatnik ma wówczas możliwość wyboru sposobu ich rozliczenia – poprzez amortyzację na zasadach ogólnych albo jednorazowy odpis amortyzacyjny  w miesiącu oddania go do używania albo w miesiącu następnym zgodnie z art. 22f ust. 3 ustawy o PIT dopuszczalny dla składników majątku o niskiej jednostkowej wartości.