Jak rozliczyć likwidację środka trwałego w PKPiR?

Likwidacja środka trwałego wiąże się z określonymi skutkami podatkowymi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych (ustawy o PIT). Co do zasady wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środka trwałego nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie ich poniesienia, lecz zwiększają jego wartość początkową i podlegają rozliczeniu w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Dlatego w kontekście rozliczenia likwidacji środka trwałego dla celów podatku dochodowego kluczowe znaczenie ma to, czy środek trwały został już w pełni zamortyzowany.

W przypadku likwidacji środka trwałego, który został w pełni zamortyzowany, likwidacja środka trwałego pozostaje neutralna podatkowo, ponieważ jego wartość została już w całości rozliczona w kosztach uzyskania przychodów poprzez dokonane i ujęte w kosztach odpisy amortyzacyjne. Odmiennie kształtuje się sytuacja, gdy likwidacji podlega środek trwały, którego wartość nie została jeszcze w pełni zamortyzowana – wówczas konieczne jest ustalenie zasad rozliczenia niezamortyzowanej części jego wartości początkowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Oznacza to, że w przypadku likwidacji środka trwałego podatnik zobowiązany jest do zaprzestania dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych, przy czym ostatni odpis dokonywany jest za miesiąc, w którym środek trwały został postawiony w stan likwidacji. Przy czym dla ustalenia sumy odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej likwidowanego środka trwałego bez znaczenia pozostaje czy odpisy te stanowiły koszty podatkowe czy też zostały z nich wyłączone. W kontekście rozliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego należy uwzględnić więc ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów m.in.:

• straty w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT);
• straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT);
• straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 23 ust. 1 pkt 48 ustawy o PIT).

W praktyce oznacza to, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości początkowej środka trwałego uzależniona jest od przyczyny jego likwidacji. Jeżeli likwidacja następuje w związku z utratą jego przydatności gospodarczej spowodowaną pogorszeniem stanu technicznego wynikającym z naturalnego zużycia lub na skutek zniszczenia wywołanego zdarzeniami losowymi, na które podatnik nie miał wpływu, to wówczas niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego co do zasady  może zostać zaliczona do kosztów podatkowych.

Warunkiem jest jednak brak zawinienia po stronie podatnika oraz dochowanie należytej staranności w użytkowaniu składnika majątku. Odmiennie należy ocenić sytuacje, w których likwidacja środka trwałego jest związana ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności albo wynika z winy podatnika – jest skutkiem braku dochowania przez niego należytej staranności lub nieprzestrzegania przepisów. W takich przypadkach niezamortyzowana wartość początkowa nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji implikuje konieczność zaprzestania dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego dokonuje się za miesiąc, w którym środek trwały został postawiony w stan likwidacji.

Co ważne, moment postawienia środka trwałego w stan likwidacji nie jest tożsamy z jego faktyczną likwidacją i nie przesądza o skutkach podatkowych związanych z likwidacją środka trwałego w PKPiR. Samo podjęcie decyzji o likwidacji oraz zaprzestanie amortyzacji nie oznacza jeszcze faktycznej likwidacji środka trwałego ani nie przesądza o powstaniu skutków podatkowych związanych z jego wycofaniem z działalności.

Dopiero fizyczna likwidacja środka trwałego, potwierdzona odpowiednią dokumentacją, wywołuje skutki podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów oraz jej ujęcia w PKPiR.

Postawienie środka trwałego w stan likwidacji potwierdza dowód wewnętrzny LT – Likwidacja środka trwałego.

Dowód LT – Likwidacja środka trwałego powinien zawierać następujące dane:

• datę postawienia środka trwałego w stan likwidacji,
• przyczynę likwidacji,
• wartość początkową środka trwałego,
• dotychczasowe umorzenie.

Kolejnym krokiem procesu likwidacji środka trwałego jest faktyczna likwidacja, która również powinna zostać odpowiednio udokumentowana. Podstawowym dokumentem potwierdzającym fizyczną likwidację środka trwałego jest protokół likwidacji środka trwałego sporządzony przez przedsiębiorcę.

Dokumentację likwidacji środka trwałego mogą uzupełniać dodatkowe dowody zróżnicowane w zależności od przyczyny likwidacji środka trwałego np. potwierdzenie przyjęcia na złom, rachunek za wywóz na składowisko odpadów, faktura sprzedaży, oświadczenie o przekazaniu środka trwałego na cele prywatne przedsiębiorcy, protokół zniszczenia w wyniku zdarzenia losowego czy zgłoszenie kradzieży do odpowiednich organów.
Elementy, które powinien zawierać protokół likwidacji środka trwałego to:

• pieczątka firmy,
• miejsce i data sporządzenia,
• numer kolejny protokołu,
• imiona i nazwiska osób sporządzających protokół i uczestniczących w likwidacji środka trwałego,
• nazwa likwidowanego środka trwałego,
• numer inwentarzowy środka trwałego,
• sposób likwidacji
• podpisy członków komisji likwidacyjnej,
• załączniki.

Prawidłowo sporządzony protokół stanowi kluczowy dowód dla celów podatkowych i ewidencyjnych. Na podstawie dokumentów związanych z likwidacją środka trwałego, w szczególności dowodu LT oraz protokołu likwidacji, następuje wykreślenie składnika majątku z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ujęcie likwidacji środka trwałego w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów (PKPiR) stanowi konsekwencję uprzedniego ustalenia skutków podatkowych tej operacji. Jeżeli środek trwały został w pełni zamortyzowany, jego likwidacja nie powoduje powstania kosztu podatkowego, ponieważ jego wartość została już w całości rozliczona poprzez dokonane odpisy amortyzacyjne. W takim przypadku likwidacja środka trwałego nie podlega ujęciu w PKPiR.

W przypadku środków trwałych, które nie zostały w pełni zamortyzowane, sposób ujęcia w PKPiR uzależniony jest od tego, czy niezamortyzowana wartość początkowa spełnia warunki do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku gdy niezamortyzowana wartość początkowa środka trwałego spełnia warunki do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, powinna zostać ujęta w PKPiR jako pozostały wydatek związany z działalnością gospodarczą. Jeżeli natomiast niezamortyzowana wartość początkowa nie spełnia warunków do uznania jej za koszt podatkowy, nie podlega ujęciu w PKPiR, co oznacza, że likwidacja środka trwałego pozostaje w tym zakresie neutralna podatkowo.

Jeżeli w związku z likwidacją środka trwałego jego niezamortyzowana wartość początkowa może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, istotne jest prawidłowe ustalenie momentu jej ujęcia. W tym zakresie organy podatkowe wskazują, że decydujące znaczenie ma faktyczna likwidacja środka trwałego, a nie samo podjęcie decyzji o jego wycofaniu z użytkowania. Proces likwidacji środka trwałego obejmuje bowiem kilka etapów, w tym moment przeznaczenia go do likwidacji, moment postawienia w stan likwidacji oraz moment zakończenia likwidacji. Dla celów podatkowych kluczowy jest ostatni z tych etapów, czyli faktyczne zakończenie procesu likwidacji, które oznacza definitywne wycofanie środka trwałego z majątku podatnika.

Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej sygn. IPPB5/423-594/14-2/PS  z 27 sierpnia 2014 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Fragment uzasadnienia interpretacji: “W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy zauważyć, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

• moment jego przeznaczenia do likwidacji,
• moment jego postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
• moment zakończenia likwidacji, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.”

Z przywołanej interpretacji istotny jest przede wszystkim wniosek, że samo przeznaczenie środka trwałego do likwidacji nie jest wystarczające do rozpoznania kosztu podatkowego. Dla podatnika prowadzącego PKPiR decydujące znaczenie ma faktyczne zakończenie likwidacji środka trwałego, potwierdzone odpowiednim dokumentem.

Warunkiem zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej do kosztów uzyskania przychodów jest zatem rzeczywista likwidacja środka trwałego. Okoliczność ta powinna zostać udokumentowana w szczególności protokołem likwidacji, który potwierdza zakończenie tego procesu i wskazuje przyczynę wycofania składnika majątku. W konsekwencji koszt należy ująć w dacie faktycznej likwidacji środka trwałego, rozumianej jako moment zakończenia czynności likwidacyjnych.

Podstawą dokonania odpowiednich zapisów związanych z likwidacją środka trwałego w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów są dokumenty potwierdzające jego likwidację, w szczególności protokół likwidacji środka trwałego.  Dokument ten stanowi jednocześnie podstawę do ewentualnego ujęcia niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów – o ile mamy do czynienia z niezamortyzowaną wartością początkową likwidowanego środka trwałego i spełnione są warunki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów wynikające z omówionych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego ujmowana jest w PKPiR jako koszt uzyskania przychodów w kolumnie 15 „Pozostałe wydatki”. Należy przy tym mieć na uwadze, że kosztem podatkowym może być wyłącznie ta część wartości początkowej, która nie została pokryta dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi.

W sytuacji, gdy likwidacja środka trwałego wiąże się z poniesieniem dodatkowych wydatków, takich jak koszty demontażu, transportu, utylizacji lub złomowania, wydatki te – pod warunkiem ich właściwego udokumentowania oraz związku z prowadzoną działalnością gospodarczą – również mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i ujęte w PKPiR w kolumnie 15 „Pozostałe wydatki”.

W przypadku natomiast środków trwałych w pełni zamortyzowanych, likwidacja skutkuje wyłącznie wykreśleniem składnika majątku z ewidencji środków trwałych, bez wpływu na zapisy w PKPiR. Wyjątkiem pozostają sytuacje, w których podatnik ponosi dodatkowe koszty związane z likwidacją – wówczas wydatki te, przy spełnieniu ogólnych warunków, mogą zostać ujęte w księdze jako koszty uzyskania przychodów.