Błędna stawka VAT na fakturze – jak skorygować?

W praktyce gospodarczej błędy na fakturach zdarzają się dość często. Jak wskazano w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie – podatnik wystawia fakturę korygującą. Oznacza to, że niezależnie od tego czy w wyniku zastosowania przez sprzedawcę błędnej stawki VAT podstawa opodatkowania została zaniżona czy zawyżona, niezbędne jest wystawienie faktury korygującej. Obowiązkiem sprzedawcy jest określenie właściwej stawki VAT dla sprzedaży danego rodzaju towarów lub usług, a celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie pierwotnej faktury do stanu zgodnego z rzeczywistością i obowiązującymi przepisami.

Istotą faktur korygujących jest więc korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące in plus zwiększającą po stronie sprzedawcy (dostawy towarów lub usług) podstawę opodatkowania oraz podatek należny, natomiast faktury korygujące in minus zmniejszającą po stronie sprzedawcy (dostawy towarów lub usług) podstawę opodatkowania oraz podatek należny.

Faktura korygująca powinna spełniać wymogi określone w art. 106j ust. 2 ustawy o  podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem faktura korygująca powinna zawierać:

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
• numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
• dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1. a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
2. b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

• jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
• w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Dodatkowo na mocy art.  106j ust. 3 ustawy o VAT faktura korygująca może zawierać:

• wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;
• przyczynę korekty.

Zastosowanie zawyżonej stawki VAT na fakturze nie zwalnia przedsiębiorcy z odprowadzenia podatku VAT wynikającego z tej faktury do Urzędu Skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W przypadku, gdy podatnik stwierdzi, że zastosował zawyżoną stawkę podatku VAT, wystawia fakturę korygującą z zastosowaniem stawki VAT odpowiedniej dla sprzedaży określonego rodzaju towarów lub usług. Fakturę korygującą przedsiębiorca oczywiście przekazuje również kontrahentowi.

Poza właściwym udokumentowaniem transakcji, a więc naprawieniem błędu w postaci zastosowania zawyżonej stawki VAT, nie mniej ważne jest dokonanie korekty podatku VAT należnego. W wyniku zawyżonej stawki VAT na fakturze, sprzedawca zawyża również kwotę podatku należnego. Po wykryciu błędu i wystawieniu faktury korygującej, przedsiębiorca koryguje wykazaną wcześniej kwotę podatku należnego oraz podstawę opodatkowania. Obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się zgodnie z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej dokumentacji wynika, iż uzgodnił on z nabywcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione i faktura jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Jeżeli podatnik nie posiada takiej dokumentacji w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, to obniżenia podstawy opodatkowania może dokonać dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym tą dokumentację uzyska.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 13 października 2021 roku sygn 0114-KDIP4-2.4012.525.2021.1.KS potwierdził, że obniżenie podatku należnego możliwe jest dopiero po spełnieniu warunków uzgodnienia i ich udokumentowania. Fragment uzasadnienia interpretacji:

„(…) przepis art. 29a ust. 13 ustawy nakłada na podatnika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.”

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy o VAT warunku posiadania dokumentacji, o której mowa powyżej, nie stosuje się w przypadku:

• eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
• dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
• sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
• wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.

Oznacza to, że w przypadku wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej, podatnik będzie dokonywał obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym wystawił ustrukturyzowaną fakturę korygującą. Nie będzie konieczne posiadanie dodatkowej dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą obniżenia podstawy opodatkowania. Potwierdzenie właściwego dostarczenia faktury korygującej do nabywcy towarów lub usług zapewniał będzie Krajowy System e-Faktur. W konsekwencji sposób rozliczenia ustrukturyzowanych faktur korygujących in minus po stronie sprzedawcy zostanie uproszczony.

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od powodu ich wystawienia. W przypadku, gdy korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna. Taka sytuacja ma miejsce przy zastosowaniu przez sprzedawcę zaniżonej stawki VAT. Właściwa stawka podatku VAT dla sprzedaży danego rodzaju towarów lub usług powinna zostać zastosowana od razu (na fakturze pierwotnej), zatem jeśli sprzedawca wystawił fakturę z błędną, zaniżoną stawką VAT, to przyczyna korekty zaistniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Jeżeli zatem na fakturze została zastosowana zaniżona stawka podatku VAT, to podatnik ma obowiązek dokonania korekty in plus, a korekta ta powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania. W praktyce oznacza to, że jeśli błąd istniał już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. zastosowano 8% zamiast 23%), korektę należy rozliczyć w deklaracji za ten sam okres, w którym ujęto fakturę pierwotną. W efekcie podatnik zobowiązany jest skorygować deklarację VAT za przeszły okres, w którym doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Należy przy tym pamiętać, że zaniżenie stawki VAT i późniejsza korekta pliku JPK_V7 co do zasady skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.