Ulga na złe długi

Ulga na złe długi w VAT to jednocześnie:

• możliwość korekty VAT in minus z tytułu nieotrzymanej zapłaty za fakturę,
• obowiązek korekty VAT in plus wobec nieuregulowania faktury.

W praktyce oznacza to, że instytucja ulgi na złe długo z jednej stroniy daje sprzedawcy możliwość korekty podatku VAT w związku z nieotrzymaniem należności za sprzedaż towarów lub wykonanie usług udokumentowanej fakturą sprzedażową. Ulga na złe długi w podatku VAT stanowi więc mechanizm, który pozwala wierzycielowi skorygować rozliczenie i odzyskać podatek należny wykazany na fakturze, która nie została uregulowana przez kontrahenta, zmniejszając tym samym kwotę VAT do zapłaty wynikającą z pliku JPK_V7.

Z drugiej strony ta sama instytucja obliguje nabywcę do korekty podatku VAT z uwagi na nieuregulowanie zobowiązania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej udokumentowanego fakturą zakupu. Po stronie dłużnika ulga na złe długi skutkuje obowiązkiem skorygowania odliczonego podatku VAT, co w praktyce prowadzi do zwiększenia kwoty VAT do zapłaty wynikającej z pliku JPK_V7.  Przy czym ulgę na złe należy stosować w ustawowym terminie.

Wierzyciel, czyli sprzedawca, w razie nieotrzymania płatności za fakturę sprzedaży w ustawowym terminie może zastosować ulgę na złe długi w VAT. Ulga na złe długi jest preferencją po stronie wierzyciela, który może z niej skorzystać, ale nie ma takiego obowiązku. Zgodnie z art. 89a ust. w ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na mocy art. 89a ust. 5 ustawy o VAT wierzyciel informuje o korekcie z tytułu zastosowania ulgi na złe długi właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty. W praktyce oznacza to, że wierzyciel informuje urząd skarbowy o zastosowaniu ulgi na złe długi wyłącznie poprzez wykazanie odpowiedniej korekty w deklaracji podatkowej, bez konieczności składania odrębnych zawiadomień czy pism.

Należy zwrócić uwagę, że w zakresie stosowania ulgi na złe długi decydującego znaczenia nie ma ani data sprzedaży (dostarczenia towarów czy wykonania usługi) ani data wystawienia faktury. Dla ustalenia momentu zastosowania ulgi na złe długi kluczowy jest bowiem termin płatności należności z tytułu danej transakcji, ponieważ to od tego dnia liczy się 90-dniowy termin, po upływie którego podatnik może dokonać korekty podatku VAT.

Pan Józef jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się miesięcznie, a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi doradztwa biznesowego. W dniu 10 stycznia 2026 roku Pan Józef wystawił fakturę sprzedaży na kwotę 2460 zł brutto (w tym VAT 460 zł) z tytułu świadczonych usług doradczych na rzecz Pani Moniki prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą i będącą czynnym podatnikiem VAT. Na fakturze określono termin płatności na dzień 24 stycznia 2026 roku. Należność nie została uregulowana do dnia 24 kwietnia 2026 roku. Ponieważ zapłata nie nastąpiła w terminie 90 dni od upływu terminu płatności wskazanego na fakturze, Pan Józef (wierzyciel) jest uprawniony do skorzystania z ulgi na złe długi. W konsekwencji podatnik może dokonać korekty podatku należnego w pliku JPK_V7M składanej do 25 maja 2026 roku za kwiecień 2026 roku, w kwocie (-) 460 zł.

Aby wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi, musi spełnić dodatkowo warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, a mianowicie:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Natomiast w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta w ramach ulgi na złe długi może zostać dokonana, jeżeli:

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym lub
• wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Korekta w ramach ulgi na złe długi może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Jeśli wierzyciel nie skoryguje deklaracji w ramach skorzystania z prawa do ulgi na złe długi w podstawowym terminie, to wciąż ma prawo skorzystać z ulgi na złe długi w późniejszym terminie. W takim przypadku wymagane jest jednak złożenie korekty za ten okres rozliczeniowy, w którym minął 90. dzień od pierwotnej daty płatności. Należy przy tym pamiętać, że w momencie składania korekty wszystkie ustawowe wymogi muszą pozostać spełnione.

Wierzyciel, po zastosowaniu ulgi na złe długi, musi na bieżąco monitować czy dłużnik nie uregulował płatności. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty z tytułu ulgi na złe długi, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Oznacza to, że ulga na złe długi w VAT działa do momentu, w którym faktura faktycznie pozostaje nieopłacona. Jeżeli po skorzystaniu z ulgi na złe długi po stronie wierzyciela, dłużnik zapłaci należność (w całości albo w części), podatnik musi „oddać” VAT, który wcześniej odzyskał (w odniesieniu do uregulowanej należności lub jej części).

Dłużnik (nabywca), który w razie nieuregulowania płatności za fakturę zakupu w ustawowym terminie, ma obowiązek zastosowania ulgi na złe długi. Na mocy art. 90b ust. 1 tej ustawy w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90. dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Należy przy tym mieć na uwadze, że obowiązek zastosowania ulgi na złe długi po stronie dłużnika nie wystąpi w sytuacji, gdy dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT). Natomiast w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Analogicznie jak sprzedawca, który skorzystał z preferencji zastosowania ulgi na złe długi, ma obowiązek monitorować płatności i w razie otrzymania należności za fakturę objętą ulgą na złe długi, musi dokonać stosownego odwrócenia korekty VAT, tak samo dłużnik, który miał obowiązek zastosowania ulgi na złe długi w związku z nieuregulowaniem płatności za fakturę, po jej opłaceniu może dokonać odpowiedniego odwrócenia korekty VAT. Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty z tytułu zastosowania ulgi na złe długi, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Pani Monika z przykładu 1 prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się miesięcznie. W związku z czasowymi trudnościami finansowymi oraz pogorszeniem płynności, nie uregulowała w terminie zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez Pana Józefa w dniu 10 stycznia 2026 roku, z terminem płatności do 24 stycznia 2026 roku. Faktura dokumentowała nabycie usług doradztwa biznesowego i uprawniała Panią Monikę do odliczenia podatku VAT naliczonego w kwocie 460 zł. Ponieważ należność nie została zapłacona w terminie 90 dni od upływu terminu płatności, tj. do dnia 24 kwietnia 2026 roku, po stronie Pani Moniki jako dłużnika, powstał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego z tytułu ulgi na złe długi. Oznacza to, że w rozliczeniu za kwiecień 2026 roku, składanym w pliku JPK_V7M do 25 maja 2026 roku, Pani Monika jest zobowiązana do zwiększenia kwoty podatku VAT do zapłaty o 460 zł, poprzez zmniejszenie wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Korekta ta jest obowiązkowa i niezależna od tego, czy Pan Józef (wierzyciel) faktycznie skorzystał z ulgi na złe długi. Jej celem jest przywrócenie neutralności podatku VAT w sytuacji, gdy nabywca nie uregulował zobowiązania wynikającego z otrzymanej faktury w ustawowym terminie.

W obrocie gospodarczym częstą praktyką jest elastyczne podejście do terminów płatności, zwłaszcza w sytuacji przejściowych trudności finansowych kontrahenta. Wierzyciele, dążąc do utrzymania dobrych relacji handlowych, niejednokrotnie decydują się na wydłużenie terminu zapłaty wynikającego z faktury lub umowy. Takie działania mogą mieć istotne znaczenie również na gruncie rozliczeń podatku VAT i stosowania ulgi na złe długi.

Jeżeli porozumienie w sprawie przedłużenia terminu płatności zostanie zawarte przed upływem 90 dni liczonych od pierwotnie ustalonego terminu płatności, wskazanego na fakturze lub w umowie, to skutkuje ono odroczeniem obowiązku dokonania korekty podatku VAT po stronie nabywcy (dłużnika). W takiej sytuacji termin 90 dni, od którego uzależnione jest zastosowanie ulgi na złe długi, liczy się od nowo ustalonego, przedłużonego terminu płatności, a nie od daty pierwotnej.

Ulga na złe długi jest instytucją, która początkowo obowiązywała tylko w podatku VAT, jednak z czasem została przeniesiona także na podatek dochodowy – PIT i CIT. Kwestie stosowania ulgi na złe długi w podatku dochodowym regulują następujące przepisy:

• 26i i art. 44 ust. 17-24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT),
• 18f i art. 25 ust. 19-26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym:

1. może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2. podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Tak stanowi art. 26i ust. 1 ustawy o PIT. Przy czym jeżeli wartość zmniejszenia podstawy obliczenia podatku przysługującego na podstawie ust. 1 pkt 1 jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia podstawy obliczenia podatku o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Zmniejszenia podstawy obliczenia podatku w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

W przypadku natomiast, gdy podatnik poniósł stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

1. może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2. podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Tak stanowi art. 26i ust. 2 ustawy o PIT. Przy czym jeżeli wartość zobowiązania, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wyższa od kwoty straty podlegającej zmniejszeniu na podstawie ust. 2 pkt 2, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku na podstawie ust. 1 pkt 2.

W ramach ulgi na złe długi w PIT mechanizm korekty rozliczeń działa odmiennie po stronie wierzyciela i dłużnika, w zależności od formy opodatkowania. Po stronie wierzyciela ulga na złe długi w PIT polega na odpowiednim skorygowaniu podstawy opodatkowania. Podatnicy rozliczający się skalą podatkową lub podatkiem liniowym pomniejszają dochód (bądź zwiększają stratę podatkową) o wartość wierzytelności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, która nie została uregulowana lub zbyta w ustawowym terminie.

Natomiast wierzyciele stosujący jako formę opodatkowania ryczał od przychodów ewidencjonowanych, dokonują zmniejszenia przychodów zaliczaną uprzednio do przychodów należnych wartość wierzytelności. Z kolei po stronie dłużnika ulga na złe długi skutkuje obowiązkiem dokonania korekty w przeciwnym kierunku. Podatnicy rozliczający się według skali podatkowej lub podatkiem liniowym zwiększają podstawę opodatkowania (lub zmniejszają stratę podatkową) o wartość zobowiązania zaliczonego wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, które nie zostało uregulowane w wymaganym terminie. W przypadku dłużników stosujących jako formę opodatkowania ryczał od przychodów ewidencjonowanych, korekta polega na zwiększeniu przychodów o wartość zobowiązania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu rocznym składanym za ten rok podatkowy, w którym upłynął 90-dniowy termin liczony od dnia następującego po terminie płatności wskazanym na fakturze lub w umowie. Korekta ta jest możliwa wyłącznie pod warunkiem, że do dnia złożenia zeznania podatkowego należność nie została ani uregulowana, ani zbyta w jakiejkolwiek formie. Przy ustalaniu momentu upływu 90 dni należy pamiętać, że termin ten jest liczony począwszy od pierwszego dnia następującego po upływie terminu do uregulowania zobowiązania, określonym na fakturze lub w umowie. Przy czym jeżeli termin płatności na fakturze lub w umowie został określony z naruszeniem przepisów ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, za właściwy termin zapłaty uznaje się wówczas termin wynikający z regulacji tej ustawy.