Rozliczanie ulg podatkowych w PKPiR

Podatnik korzystający z ulgi powinien posiadać dokumenty potwierdzające spełnienie warunków jej zastosowania, w tym poniesienie wydatków, jeżeli dana ulga jest związana z ich ponoszeniem. W przypadku ulg opartych na wydatkach samo ich poniesienie i udokumentowanie nie wystarcza do skorzystania z ulgi. Podatnik musi również wykazać spełnienie warunków przewidzianych dla danej preferencji, w tym, jeżeli wymagają tego przepisy, związek wydatku z działalnością objętą ulgą oraz prowadzenie dodatkowej ewidencji lub dokumentacji.

Szczególny obowiązek dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e tej ustawy, są obowiązani w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej. W odniesieniu do pozostałych omawianych ulg ustawa nie ustanawia identycznego, ogólnego obowiązku wyodrębniania wydatków w PKPiR. Podatnik powinien jednak prowadzić dokumentację pozwalającą ustalić rodzaj i wysokość wydatków oraz ich związek z konkretną preferencją.

Dokumentów źródłowych związanych z zastosowanymi przez przedsiębiorcę ulgami, takich jak faktury, rachunki czy dowody zapłaty, co do zasady nie dołącza się do zeznania rocznego. Podatnik powinien jednak przechowywać je na wypadek weryfikacji przez organ podatkowy. W zależności od rodzaju ulgi potrzebne mogą być również ewidencje czasu pracy, dokumentacja techniczna, wewnętrzne zestawienia oraz inne dowody potwierdzające spełnienie ustawowych warunków.

Jeżeli podatnik korzysta ze zwolnienia dotyczącego dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia albo z realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu, ulgi B+R, na prototyp, robotyzację i ekspansję mogą obejmować wyłącznie koszty, których podatnik nie uwzględnia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z podatku.

Ulga badawczo-rozwojowa, uregulowana w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przeznaczona dla podatników prowadzących działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania ich do tworzenia nowych zastosowań.

Należy mieć na uwadze, że samo unowocześnianie przedsiębiorstwa, zakup nowego sprzętu albo wprowadzanie rutynowych lub okresowych zmian nie oznacza jeszcze prowadzenia działalności B+R. Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane kosztami kwalifikowanymi. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odliczeniu podlegają wyłącznie koszty kwalifikowane wymienione w ustawie. Mogą do nich należeć między innymi wynagrodzenia pracowników oraz należności z tytułu umów zlecenia lub o dzieło stanowiące przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy, wraz z finansowanymi przez płatnika składkami na ubezpieczenia społeczne, w części ustalonej na podstawie proporcji czasu przeznaczonego na działalność B+R do ogólnego czasu pracy pracownika albo całego czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w danym miesiącu. Katalog obejmuje również między innymi materiały i surowce bezpośrednio związane z tą działalnością, określony sprzęt specjalistyczny, wybrane usługi świadczone przez wskazane w ustawie podmioty oraz niektóre odpisy amortyzacyjne.

U podatnika niemającego statusu centrum badawczo-rozwojowego wysokość odliczenia wynosi:

• 200% kwalifikowanych kosztów wynagrodzeń i należności, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy, oraz finansowanych przez płatnika składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń i należności;
• 100% pozostałych kosztów kwalifikowanych.

Koszty kwalifikowane muszą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym pamiętać, że nie podlegają odliczeniu koszty kwalifikowane w części, w jakiej zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie albo odliczone od podstawy obliczenia podatku. Przed dokonaniem odliczenia należy również sprawdzić, czy wysokość dochodu osiągniętego z działalności pozwala na rozliczenie całej przysługującej podatnikowi kwoty. Kwota odliczenia nie może bowiem w danym roku przekroczyć dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ulgę badawczo-rozwojową rozlicza się w zeznaniu PIT-36 albo PIT-36L, do którego dołącza się informację PIT/BR. Jeżeli podatnik poniósł stratę albo jego dochód jest niższy od przysługującego odliczenia, nieodliczoną kwotę można co do zasady rozliczać w zeznaniach za sześć kolejnych lat podatkowych. Dla podatników rozpoczynających działalność art. 26ea ustawy przewiduje, po spełnieniu dodatkowych warunków, możliwość wykazania w zeznaniu kwoty obliczonej od nieodliczonej części ulgi B+R.

Ulga na innowacyjnych pracowników została określona w art. 26eb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie polega na odliczeniu kosztów zatrudnienia. Stanowi sposób wykorzystania nieodliczonej części ulgi B+R przez podatnika będącego płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który za dany rok podatkowy poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od przysługującego mu odliczenia B+R.

Art. 26eb ust. 1 ustawy stanowi bowiem, że taki podatnik może pomniejszyć podlegające przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy oraz wskazanego w ustawie zryczałtowanego podatku dochodowego.

W przypadku podatnika opodatkowanego według skali podatkowej kwota pomniejszenia odpowiada iloczynowi nieodliczonej części ulgi B+R oraz najniższej stawki skali podatkowej, wynoszącej w 2026 roku 12%.

W przypadku podatnika opodatkowanego podatkiem liniowym pomniejszenie wynosi 19% nieodliczonej części ulgi B+R. Pomniejszenie może dotyczyć kwot pobranych od osób bezpośrednio zaangażowanych w działalność B+R, jeżeli czas ich pracy przeznaczony na tę działalność albo czas wykonywania usług w ramach działalności B+R wynosi w danym miesiącu co najmniej 50% ogólnego czasu pracy albo czasu przeznaczonego na wykonanie usługi. Pomniejszenie dotyczy zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego pobranych od dochodów lub przychodów wskazanych w art. 26eb ust. 2 ustawy, w tym ze stosunku pracy, wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz praw autorskich. Nie dotyczy więc automatycznie wszystkich osób zatrudnionych przez przedsiębiorcę ani wszystkich osób z nim współpracujących.

Uprawnienie do pomniejszenia przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie wykazujące nieodliczoną ulgę B+R, do końca roku podatkowego, w którym złożono to zeznanie.

Samo pomniejszenie dokonywane na podstawie art. 26eb ustawy nie jest ujmowane w PKPiR, lecz w rozliczeniach przedsiębiorcy dokonywanych w charakterze płatnika PIT. Pomniejszenie wykazuje się, stosownie do rodzaju pobranego podatku, w deklaracji PIT-4R albo PIT-8AR. Jego zastosowanie wymaga prowadzenia dokumentacji pozwalającej wykazać wymagany poziom zaangażowania poszczególnych osób w działalność B+R. Ustawa przewiduje również przypadki, w których pomniejszenie nie może zostać zastosowane, w szczególności gdy podatnikowi przysługuje kwota określona w art. 26ea ustawy.

Ulga na prototyp została uregulowana w art. 26ga ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczy kosztów produkcji próbnej nowego produktu oraz wprowadzenia go na rynek. Zgodnie z art. 26ga ust. 1 ustawy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą może odliczyć od podstawy obliczenia podatku kwotę stanowiącą 30% sumy kosztów produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Wysokość odliczenia nie może jednak w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na potrzeby tej ulgi produktem jest produkt w rozumieniu ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usług. Wynika to z art. 26ga ust. 2 ustawy. Produkcja próbna, zdefiniowana w art. 26ga ust. 3, musi dotyczyć nowego produktu powstałego w wyniku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Z kolei art. 26ga ust. 4 określa, jakie działania są uznawane za wprowadzenie nowego produktu na rynek.

Katalog kosztów podlegających odliczeniu jest zamknięty. Obejmuje między innymi cenę nabycia albo koszt wytworzenia fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grup 3–6 i 8 Klasyfikacji Środków Trwałych, niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej, wydatki na ulepszenie środków trwałych zaliczonych do tych grup, poniesione w celu ich dostosowania do uruchomienia produkcji próbnej oraz materiały i surowce nabyte wyłącznie w celu produkcji próbnej. Do kosztów wprowadzenia produktu na rynek mogą należeć określone w ustawie koszty badań, ekspertyz, dokumentacji, certyfikatów, zezwoleń i oznakowań.

Odliczeniu podlegają koszty faktycznie poniesione w roku podatkowym, które nie zostały podatnikowi zwrócone ani odliczone od podstawy obliczenia podatku na innej podstawie. Koszty produkcji próbnej nowego produktu i wprowadzenia go na rynek pomniejsza się o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy podatek ten nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub do zwrotu różnicy podatku. Wydatki związane ze środkami trwałymi są jednocześnie rozliczane podatkowo zgodnie z zasadami właściwymi dla takich składników majątku, w szczególności przez odpisy amortyzacyjne, jeżeli ustawa wymaga takiego sposobu ich rozliczenia. Jeżeli podatnik poniósł stratę albo jego dochód jest niższy od przysługującego odliczenia, nieodliczoną kwotę można rozliczać w zeznaniach za sześć kolejnych lat podatkowych.

Ulga na robotyzację, określona w art. 52jb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na dodatkowe podatkowe rozliczenie części kosztów poniesionych na robotyzację. Zgodnie z art. 52jb ust. 1 ustawy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą może odliczyć od podstawy obliczenia podatku kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć dochodu uzyskanego przez podatnika w danym roku z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 52jb ust. 2 ustawy za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:

• koszty nabycia fabrycznie nowych:
  • robotów przemysłowych;
  • maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych, funkcjonalnie z nimi związanych;
  • maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii i bezpieczeństwa pracy na stanowiskach, na których zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych oraz optoelektronicznych urządzeń ochronnych;
  • maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer;
  • urządzeń umożliwiających interakcję pomiędzy człowiekiem a maszyną w odniesieniu do robotów przemysłowych;
• koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do prawidłowego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz pozostałych środków trwałych wymienionych powyżej;
• koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz pozostałych wskazanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
• opłaty, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy, ustalone w umowie leasingu, o której mowa w art. 23f ustawy, dotyczącej robotów przemysłowych oraz pozostałych wskazanych środków trwałych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy finansujący przeniesie na korzystającego własność tych środków trwałych.

Robot przemysłowy oraz pozostałe składniki muszą spełniać warunki określone w art. 52jb ustawy. Należy również uwzględnić wyłączenia dotyczące określonych działań i aktywów wskazane w art. 52jb ust. 5a. Koszty podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie ani odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Odliczenie ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację w latach 2022–2026. Rok 2026 jest zatem ostatnim rokiem objętym obecnym zakresem czasowym ulgi. Jeżeli podatnik poniósł stratę albo jego dochód jest niższy od przysługującego odliczenia, nieodliczoną kwotę może rozliczać w zeznaniach za sześć kolejnych lat podatkowych. Podatnik korzystający z ulgi wykazuje odliczenie w zeznaniu PIT-36 albo PIT-36L i dołącza informację PIT-RB zawierającą wykaz kosztów podlegających odliczeniu.

Podatnik, który zbył środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wymienione w art. 52jb ust. 2 pkt 1 i 2 przed końcem okresu ich amortyzacji, a w przypadku składników objętych umową leasingu, o której mowa w art. 23f ustawy, przed końcem podstawowego okresu tej umowy, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok, w którym nastąpiło zbycie, zwiększyć podstawę obliczenia podatku o kwotę odliczeń dokonanych wcześniej w ramach ulgi.

Ulga na ekspansję została uregulowana w art. 26gb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozwala na dodatkowe rozliczenie określonych kosztów poniesionych w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Zgodnie z art. 26gb ust. 1 ustawy podatnik uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów. Odliczenia dokonuje się do wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie więcej jednak niż 1 000 000 zł w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 26gb ust. 2 ustawy przez produkty rozumie się rzeczy wytworzone przez podatnika. Ulga nie obejmuje zatem usług ani towarów nabytych wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży. Stosownie do art. 26gb ust. 3 ustawy przez zwiększenie przychodów ze sprzedaży produktów rozumie się ich odpłatne zbycie podmiotowi niebędącemu podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu przepisów dotyczących podmiotów powiązanych. Odliczeniu podlegają tylko wydatki wskazane w ustawie.

Mogą do nich należeć określone w ustawie koszty uczestnictwa w targach, obejmujące organizację miejsca wystawowego, zakup biletów lotniczych oraz zakwaterowanie i wyżywienie podatnika i jego pracowników, koszty działań promocyjno-informacyjnych dotyczących produktów, dostosowania opakowań produktów do wymagań kontrahentów, przygotowania dokumentacji umożliwiającej sprzedaż produktów oraz dokumentacji niezbędnej do przystąpienia do przetargu lub składania ofert innym podmiotom.

Warunkiem zachowania ulgi jest, aby w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych, licząc od roku poniesienia kosztów, podatnik spełnił co najmniej jeden z następujących warunków:

• zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów ustalonych na ostatni dzień roku poprzedzającego rok poniesienia kosztów;
• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych;
• osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Przy ocenie spełnienia tego warunku uwzględnia się wyłącznie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu w Polsce. Jeżeli warunek nie zostanie spełniony, podatnik musi doliczyć wcześniej odliczoną kwotę w zeznaniu składanym za rok, w którym upłynął termin na jego realizację. Odliczeniu podlegają koszty, które nie zostały podatnikowi zwrócone ani odliczone od podstawy opodatkowania na innej podstawie. Jeżeli podatnik poniósł stratę albo jego dochód jest niższy od przysługującego odliczenia, nieodliczoną kwotę może rozliczać w zeznaniach za sześć kolejnych lat podatkowych.