Podatek u źródła - co warto o nim wiedzieć?

Podatek u źródła (z ang. WHT –  Withholding Tax) to zryczałtowany podatek dochodowy (od osób fizycznych i od osób prawnych) pobierany przez płatników, którzy mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub tzw. zagraniczny zakład w państwie, gdzie powstaje dochód. Podatek u źródła pobierany jest wyłącznie od niektórych rodzajów dochodów takich jak np. dywidendy, odsetki czy należności licencyjne.

Szczegółowe zasady działania podatku u źródła zostały określone odpowiednio w art. 29 i 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatek u źródła w Polsce pobierany jest przez płatników, którzy mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zagraniczny zakład w Polsce. Natomiast podatnikami są nierezydenci:

• osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub
• podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu,

– przy czym należy pamiętać że obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku o źródła spoczywa na polskich podmiotach, wypłacających świadczenie objęte opodatkowaniem, będące przychodem podmiotu zagranicznego.

Wynika to z tego, że egzekwowanie podatku dochodowego od zagranicznych podmiotów przez polską administrację podatkową byłoby w praktyce bardzo trudne, ustawodawca przeniósł obowiązek poboru i wpłaty podatku na polskie podmioty wypłacające wynagrodzenie zagranicznym podmiotom z określonych tytułów objętych opodatkowaniem w zakresie podatku u źródła. Oznacza to, że w sytuacji, gdy polska firma wypłaca wynagrodzenie zagranicznemu kontrahentowi z tytułu określonych świadczeń, to ona – jako płatnik – musi pobrać należny podatek u źródła z kwoty należności i przekazać go do właściwego urzędu skarbowego. W praktyce polscy usługobiorcy stają się więc pośrednikami między zagranicznym podatnikiem a polskim fiskusem.

Należy podkreślić, że podatkiem u źródła mogą zostać objęte wyłącznie te dochody (przychody) uzyskane przez podmiot zagraniczny, które są uznawane za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na mocy art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Podatek u źródła pobierany jest od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów, przy czym katalog przychodów objętych opodatkowaniem i stawka podatku określone zostały w art. 29 ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy to następujących przychodów:

• z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
• z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
• z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
• uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
• z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przy czym przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy to następujących przychodów:

• z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się podatek w wysokości 20% przychodów;
• z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ustala się podatek w wysokości 20% przychodów;
• z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się podatek w wysokości 20% przychodów;
• z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych – ustala się podatek w wysokości 10% tych przychodów.
• uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera – ustala się podatek w wysokości 10% tych przychodów.

Przy czym tutaj również przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. Dodatkowo przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują zwolnienia z podatku u źródła m.in. w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4.

Brak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem rezydencji podatnika, któremu jest wypłacane wynagrodzenie z tytułu powyższych przychodów, powoduje konieczność poboru podatku u źródła według stawki określonej powyżej. Natomiast umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (dwustronna umowa międzynarodowa zawierana przez poszczególne kraje w celu uregulowania zasad opodatkowania dochodów osiąganych przez ich rezydentów w taki sposób, aby nie dochodziło do podwójnego opodatkowania tych dochodów w obu krajach), może powodować brak obowiązku poboru podatku u źródła lub obniżyć stawkę podatku. Jednak należy pamiętać, że fundamentalne znaczenie dla skorzystania z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ma certyfikat rezydencji. Przez certyfikat rezydencji należy rozumieć zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego od podatnika certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika.

Zatem obowiązek pobrania podatku u źródła występuje, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

• wypłacane wynagrodzenie stanowi przychód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydenta, czyli osobę fizyczną, jeżeli nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu;
• przychód uzyskany przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy do kategorii wskazanych w art. 29 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego;
• wynagrodzenie jest wypłacane przez polską osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej albo przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą;

obowiązku poboru podatku nie wyłącza zawarta z państwem nierezydenta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w przypadku gdy umowa  o unikaniu podwójnego opodatkowania wyłącza pobranie podatku u źródła – nierezydent udokumentuje posiadanie miejsca zamieszkania albo siedziby dla celów podatkowych w danym państwie za pomocą certyfikatu rezydencji.

Reklamy na platformach Google i Facebook – zakup kampanii reklamowych od globalnych platform, takich jak Google czy Facebook jest najczęstszym przykładem usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Usługi te, jako usługi reklamowe nabywane od nierezydentów należą do katalogi przychodów uzyskanych przez nierezydentów na terenie Polski, od których co do zasady pobierany jest podatek u źródła. Obie platformy, a więc zarówno Facebook jak i Google mają siedziby swoich firm w Irlandii, z którą Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Na podstawie tej umowy, polski przedsiębiorca nabywający usługi reklamowe od Google czy Facebooka, może skorzystać ze zwolnienia z poboru podatku u źródła, jeśli posiada ważny certyfikat rezydencji usługodawcy. Certyfikat rezydencji w formacie PDF jest dostępny do pobrania na stronach internetowych obu platform. Warto podkreślić, że zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych certyfikat rezydencji może mieć formę zarówno papierową jak i elektroniczną. Potwierdzenie tego możemy znaleźć np. w interpretacji indywidualnej sygn.
0111-KDIB1-2.4010.374.2023.1.END z 26 września 2023 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Fragment uzasadnienia interpretacji:

„Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem urzędowym będzie zatem taki certyfikat rezydencji, który został sporządzony w formie przewidzianej przepisami prawa danego państwa przez powołany do tego organ. Jeżeli zatem zgodnie z prawem danego państwa, istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia o miejscu siedziby dla celów podatkowych zarówno w formie papierowej, jak i w formie elektronicznej, obie formy są wydawane przez właściwy organ podatkowy danego państwa i mają status równorzędny w świetle prawa tego państwa, to płatnik będzie upoważniony do uznania takiego certyfikatu rezydencji w którejkolwiek z tych form. Taki certyfikat rezydencji w formie elektronicznej będzie zatem podstawą dla płatnika do zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przywołane przepisy prawa podatkowego traktują certyfikat rezydencji jako zaświadczenie, które wydawane jest zgodnie z prawem państwa rezydencji podatnika. Nie wymagają przy tym, aby certyfikat rezydencji był dokumentem powstałym w określonej formie, a tylko by zawierał określoną treść. Stąd jeżeli w kraju rezydencji podatkowej dopuszczalna jest forma elektroniczna certyfikatu rezydencji, to nie ma podstaw aby kraj, w którym przedkładany jest dokument nie uznawał takiej formy tego zaświadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że B. posiada certyfikat rezydencji w formie pliku „pdf” i certyfikat dostępny jest na stronach Usługodawcy. Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro przepisy danego kraju uznają, że certyfikat rezydencji wydany w formie elektronicznej jest dokumentem poświadczającym rezydencję podatkową i nie traci on swoich właściwości poprzez dalsze jego udostępnianie w kanałach elektronicznych, które nie naruszają jego integralności, to pobranie go ze strony internetowej podatnika w takiej formie oznacza zachowanie waloru dokumentu urzędowego.

Reasumując certyfikat rezydencji powinien być otrzymany w takiej formie w jakiej jest wydawany w kraju nierezydenta. Jeżeli tego rodzaju dokument jest wydawany przez organ podatkowy w formie pliku „pdf”, to stanowi on certyfikat rezydencji o którym mowa w art. 4a pkt 12 ustawy o CIT, nawet w przypadku jego dalszego przekazywania w niezmienionej formie. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz opis sprawy, wskazać należy, że posiadany przez Wnioskodawcę certyfikat rezydencji nierezydenta, tj. spółki z siedzibą w Irlandii, w formie pliku „pdf”, który to certyfikat jest dostępny w formie dokumentu elektronicznego lub kopia certyfikatu rezydencji (jeżeli nie budzi wątpliwości B. co do zgodności ze stanem faktycznym) jest dokumentem, który uprawnia B. do niepobrania podatku u źródła w odniesieniu do wypłacanych należności.”

Polskie podmioty wypłacające należności objęte podatkiem u źródła muszą wypełniać obowiązki płatników tego podatku. Do podstawowych obowiązków przedsiębiorców należą:

• prawidłowa identyfikacja charakteru wypłacanego świadczenia – ustalenie, czy dana należność mieści się w katalogu objętym podatkiem u źródła na podstawie przepisów krajowych lub umów międzynarodowych;
• weryfikacja statusu podatkowego kontrahenta zagranicznego – w szczególności uzyskanie i sprawdzenie ważności certyfikatu rezydencji podatkowej, umożliwiającego zastosowanie właściwej stawki podatku lub zwolnienie z obowiązku pobrania podatku u źródła, przy czym weryfikacja zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę podatku;
• pobranie i odprowadzenie podatku do urzędu skarbowego ciążący na płatniku, czyli podmiocie krajowym dokonującym wypłaty wynagrodzenia podmiotowi zagranicznemu – kwotę podatku potrąca się z wynagrodzenia, a podatek podlega wpłacie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on pobrany;
• złożenie stosownych deklaracji i informacji – m.in. CIT-10Z lub PIT-8AR, IFT-2/IFT-2R w ustawowych terminach;
• W przypadku wypłat wynagrodzenia przekraczających w roku podatkowym 2 mln zł na rzecz jednego kontrahenta (nierezydenta) stosuje się tzw. mechanizm pay-and-refund. Polega on na obowiązkowym pobraniu podatku u źródła bez uwzględniania krajowych zwolnień oraz postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero w dalszej kolejności istnieje możliwość wystąpienia o zwrot pobranego podatku, jeśli dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce lub właściwa umowa przewiduje niższą stawkę podatku.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli łączna kwota dokonanych na rzecz podmiotu powiązanego wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 pkt 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisu zdania pierwszego nie stosuje się do wypłat (świadczeń) lub postawionych do dyspozycji podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Prawidłowe rozliczenie podatku u źródła wymaga więc od polskich przedsiębiorców skrupulatnego podejścia do weryfikacji kontrahentów, dokumentowania prawa do zastosowania preferencji wynikających z umów międzynarodowych oraz terminowego wywiązywania się z obowiązków deklaracyjnych i płatniczych.