Niezapłacona faktura – skutki podatkowe

Mechanizm ulgi na złe długi funkcjonuje równolegle po obu stronach transakcji zarówno w podatku VAT, jak i podatku dochodowym. Aby móc prawidłowo zastosować ulgę na złe długi, trzeba zrozumieć mechanizm jej działania, a więc całkowicie odmienne skutki podatkowe dla sprzedawcy (wierzyciela) i nabywcy (dłużnika) oraz charakter fakultatywny dla wierzyciela i obowiązkowy dla dłużnika. Rozwiązanie to jest racjonalnie uzasadnione konstrukcją przepisów, choć w praktyce może wydawać się złożone i trudne do zrozumienia dla przedsiębiorców.

W ramach ulgi na złe długi w VAT, po stronie sprzedawcy przewidziano prawo do korekty podatku należnego w sytuacji, gdy nie otrzymał zapłaty za dostawę towarów lub świadczenie usług udokumentowane fakturą w ustawowym terminie. Oznacza to możliwość zmniejszenia VAT należnego wykazanego pierwotnie w rozliczeniu dla celów VAT i tym samym obniżenia kwoty podatku do zapłaty wykazywanej w pliku JPK_V7.

Jednocześnie po stronie nabywcy powstaje obowiązek dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego, jeżeli zobowiązanie wynikające z faktury zakupu nie zostało uregulowane w ustawowym terminie. W praktyce skutkuje to zwiększeniem kwoty VAT do zapłaty w pliku JPK_V7 składanym za okres, w którym upłynął termin określony w przepisach. W konsekwencji ulga na złe długi w podatku VAT to jednocześnie możliwość (po stronie sprzedawcy) korekty podatku VAT in minus z tytułu nieotrzymanej zapłaty za fakturę i obowiązek (po stronie nabywcy) korekty VAT in plus wobec nieuregulowania faktury.

Analogiczny mechanizm ulgi na złe długi funkcjonuje również w podatku dochodowym, przy czym jego skutki odnoszą się bezpośrednio do podstawy opodatkowania. Szczegółowe zasady stosowania ulgi na złe długi w podatkach dochodowych wynikają z art. 26i i art. 44 ust. 17-24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) i art. 18f i art. 25 ust. 19-26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT).

W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) sprzedawca (wierzyciel), który uprzednio rozpoznał przychód należny z tytułu transakcji handlowej, może po upływie 90 dni od dnia następującego po terminie płatności dokonać korekty poprzez zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy czym jeżeli w danym roku podatkowym wykazuje stratę, ma prawo odpowiednio zwiększyć jej wysokość. W przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych korekta polega na zmniejszeniu przychodów o wartość nieuregulowanej wierzytelności. Zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym upłynął 90-dniowy termin, pod warunkiem że do dnia złożenia zeznania wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta. Jeżeli kwota przysługującego zmniejszenia przekracza podstawę opodatkowania, nieodliczoną część można rozliczać w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez trzy lata.

Po stronie dłużnika ulga na złe długi w PIT wywołuje skutek odwrotny i ma charakter obligatoryjny. Jeżeli podatnik zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów, a zobowiązanie nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia następującego po terminie płatności, jest zobowiązany zwiększyć podstawę opodatkowania albo – w przypadku poniesienia straty – odpowiednio ją zmniejszyć. W przypadku ryczałtu korekta polega na zwiększeniu przychodów o wartość nieuregulowanego zobowiązania. Zwiększenia dokonuje się w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym upłynął ustawowy termin. W konsekwencji, podobnie jak w VAT, ulga na złe długi w podatku dochodowym stanowi po stronie wierzyciela prawo do korekty in minus podstawy opodatkowania, natomiast po stronie dłużnika – obowiązek korekty in plus w przypadku braku zapłaty.

W praktyce gospodarczej przedsiębiorcy występujący w roli sprzedawcy niejednokrotnie spotykają się z sytuacją, w której podatek VAT i podatek dochodowy wynikający z faktury musi zostać rozliczony, pomimo że dotyczy on należności, która wciąż pozostaje nieuregulowana. Z tego względu ustawodawca wprowadził szczególne mechanizmy korygujące, mające ograniczyć negatywne konsekwencje braku zapłaty w postaci ulgi na złe długi w obu podatkach. Dla sprzedawcy ulga na złe długi stanowi możliwość odzyskania kwoty podatku w razie niezapłacenia faktury przez nabywcę towarów lub usług w ustawowym terminie. Dla celów podatku VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Korekta w ramach ulgi na złe długi może zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym  nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia pliku JPK_V7 za ten okres  wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. W przypadku częściowego uregulowania zobowiązania, korekty dokonuje się proporcjonalnie do otrzymanej kwoty zapłaty za fakturę. Szczegółowe zasady stosowania ulgi na złe długi po stronie sprzedawcy (wierzyciela) uregulowane zostały w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do zastosowania ulgi na złe długi w  terminie podstawowym, nie traci możliwości jej zastosowania – może dokonać korekty VAT w terminie późniejszym, jednak wymaga to złożenia korekty pliku JPK_V7 za okres rozliczeniowy, w którym upłynął 90. dzień od pierwotnej daty płatności. 

Po skorzystaniu z ulgi na złe długi wierzyciel jest zobowiązany monitorować, czy należność nie została następnie uregulowana lub zbyta. W przypadku bowiem gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty z tytułu ulgi na złe długi należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ulga na złe długi umożliwia wierzycielowi korektę podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy wierzytelność uprzednio zaliczona do przychodów należnych nie została uregulowana ani zbyta w terminie 90 dni od dnia następującego po upływie terminu płatności określonego w fakturze, rachunku lub umowie.

Podatnicy opodatkowani według skali podatkowej albo podatkiem liniowym dokonują zmniejszenia dochodu, a w przypadku poniesienia straty – zwiększają jej wysokość. Natomiast podatnicy stosujący ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zmniejszają przychody o wartość nieuregulowanej wierzytelności.

Korekty dokonuje się w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym upłynął 90-dniowy termin. Jeżeli kwota przysługującego zmniejszenia przewyższa podstawę opodatkowania, nieodliczona część może zostać rozliczona w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez trzy lata, pod warunkiem że wierzytelność nadal nie została uregulowana ani zbyta.

Natomiast przedsiębiorcy występujący w roli nabywcy, jako dłużnicy, ponoszą konsekwencje braku terminowej zapłaty za otrzymane towary lub usługi. Jeżeli podatnik odliczył podatek VAT oraz zaliczył wydatek do kosztów uzyskania przychodów, mimo że zobowiązanie pozostaje nieuregulowane w ustawowym terminie, przepisy nakładają na niego obowiązek dokonania odpowiedniej korekty.

W tym celu ustawodawca przewidział mechanizm ulgi na złe długi, który po stronie dłużnika ma charakter obligatoryjny. Oznacza to, że dla nabywcy ulga na złe długi nie stanowi preferencji, lecz obowiązek polegający na skorygowaniu uprzednio odliczonego podatku VAT oraz odpowiednim zwiększeniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Mechanizm ten ma zapobiegać sytuacji, w której podatnik korzysta z odliczenia podatku VAT i rozpoznania kosztu mimo faktycznego braku zapłaty za nabyte towary czy usługi.

Dla celów podatku VAT w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym przepisu tego nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności. Szczegółowe zasady stosowania ulgi na złe długi po stronie nabywcy (dłużnika) uregulowane zostały w art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku uregulowania zobowiązania po dokonaniu korekty z tytułu ulgi na złe długi, nabywca ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zobowiązanie zostało uregulowane, a w przypadku częściowego uregulowania zobowiązania, podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W odniesieniu do dłużnika mechanizm ulgi na złe długi w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter obligatoryjny. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania wynikającego z transakcji handlowej, a zobowiązanie to nie zostało uregulowane w terminie 90 dni od dnia następującego po terminie płatności, jest zobowiązany odpowiednio zwiększyć podstawę opodatkowania albo – w przypadku wykazania straty – zmniejszyć jej wysokość. W przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem korekta polega na zwiększeniu przychodów o wartość nieuregulowanego zobowiązania. Zwiększenia dokonuje się w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym upłynął 90-dniowy termin. Jeżeli wartość zobowiązania przekracza wysokość straty podlegającej zmniejszeniu, różnica wpływa na zwiększenie podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami określonymi w ustawie.

Niezapłacona faktura nie jest wyłącznie problemem płynności finansowej, lecz zdarzeniem wywołującym konkretne i często istotne konsekwencje podatkowe po obu stronach transakcji. Brak zapłaty nie pozostaje neutralny podatkowo – ustawodawca powiązał z nim określone skutki w zakresie rozliczeń zarówno podatku VAT, jak i podatku dochodowego.

Zarówno w podatku VAT, jak i w podatku dochodowym przewidziano mechanizmy mające przywrócić równowagę podatkową w sytuacji braku zapłaty. Konstrukcja tych rozwiązań opiera się na zasadzie symetrii – po stronie wierzyciela przewidziano możliwość skorygowania uprzednio rozliczonego podatku, natomiast po stronie dłużnika wprowadzono obowiązek dostosowania rozliczeń do rzeczywistego braku zapłaty. Oznacza to, że konsekwencje podatkowe powstają niezależnie od dalszych ustaleń między stronami i nie wymagają dodatkowych działań drugiej strony transakcji.

Ulga na złe długi pełni zatem funkcję systemową – ma zapobiegać sytuacji, w której podatek jest ostatecznie rozliczany od świadczeń, które nie zostały faktycznie opłacone. Jednocześnie przepisy nakładają na podatników obowiązek bieżącego monitorowania terminów płatności oraz stanu rozrachunków, ponieważ upływ ustawowego terminu automatycznie rodzi określone skutki podatkowe. Prawidłowa analiza skutków podatkowych niezapłaconej faktury wymaga każdorazowego ustalenia, po której stronie transakcji znajduje się podatnik oraz jakie konsekwencje – uprawnienia albo obowiązki – wynikają z przepisów właściwych dla danego podatku. Świadomość tych regulacji ma istotne znaczenie dla bezpieczeństwa podatkowego i prawidłowości rozliczeń przedsiębiorcy.