Jakie wydatki nie dają prawa do odliczenia podatku VAT?

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje co do zasady czynnemu podatnikowi VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT jest posiadanie faktury VAT dokumentującej nabycie towarów lub usług, spełniającej wymogi art. 106e ustawy o VAT oraz realny związek zakupów z działalnością opodatkowaną przedsiębiorcy. Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje także wyłączenia i ograniczenia, w których prawo do odliczenia nie przysługuje (art. 88 oraz przepisy szczególne, w tym art. 86a i art. 90). Ustawodawca zapewnił bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warto przy tym podkreślić, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Związek bezpośredni występuje wtedy, gdy nabycie bezpośrednio wiąże się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnik np. towary handlowe z przeznaczeniem do odsprzedaży albo towary i usługi niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy.

Natomiast związek pośredni występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami.

Prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje, gdy nabyte towary lub usługi nie wykazują związku z prowadzoną działalnością podatnika. Zasada wynikająca z art. 86 ustawy o VAT wymaga obiektywnego, gospodarczego powiązania wydatku ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Aby można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. W sytuacji, gdy zakup ma charakter osobisty albo służy celom niezwiązanym z działalnością gospodarczą, podatek VAT nie podlega odliczeniu.

Brak prawa do odliczenia występuje również wtedy, gdy towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy profil działalności obejmuje czynności zwolnione z podatku VAT ustawowo np. usługi medyczne, edukacyjne czy finansowe. Jeżeli podatnik dokonuje nabycia towarów lub usług, które służą działalności zwolnionej z VAT, to nie ma wówczas prawa do odliczania podatku naliczonego od tych zakupów towarów lub usług. Należy pamiętać, że wydatki przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT, nie dają prawa do odliczenia w żadnej części.

W praktyce gospodarczej zdarza się, że przedsiębiorcy wykonują zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i zwolnione z tego podatku. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy dokonać alokacji bezpośredniej, co oznacza, że od części wydatków jednoznacznie przypisanej do sprzedaży opodatkowanej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, natomiast od części przypisanej do sprzedaży zwolnionej, prawo to nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast jeżeli podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT, nie mając możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z określonym rodzajem czynności, to podatnik ma wówczas prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT. Odliczenie proporcjonalne jest właściwe dla działalności mieszanej. Jak stanowi art. 90 ust. 2, i 3 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przy czym, jeżeli ustalona w ten sposób proporcja:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem jeżeli te same towary lub usługi służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym z VAT, odliczenia dokonuje się w proporcji odpowiadającej udziałowi obrotu z czynności opodatkowanych w łącznym obrocie. Ustawa przewiduje również korektę roczną podatku naliczonego, gdy ostateczna proporcja różni się od zastosowanej w trakcie roku. Proporcję ustala się wstępnie, a po zakończeniu roku oblicza się ostateczną proporcję – na podstawie danych dotyczących obrotu za dany rok – i dokonuje rocznej korekty podatku VAT naliczonego przy sprzedaży mieszanej.

Jednostka nabyła urządzenie wielofunkcyjne wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. Wstępna proporcja wynosi 70%. Odliczeniu podlega 70% podatku naliczonego z faktury. Po zakończeniu roku proporcja ostateczna wyniosła 77% – w ramach korekty rocznej korygowana jest kwota odliczonego podatku, aby odzwierciedlić ostateczną proporcję.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ustawa przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z pewnymi wyjątkami przewidzianymi w przepisach, np. nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób czy usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży w opodatkowanej działalności podatnika.

Przedsiębiorca rezerwuje hotel dla pracowników wysłanych w delegację służbową. Otrzymuje fakturę za usługę noclegową wystawioną na dane firmowe. Pomimo, że wydatek ma związek z działalnością, przepisy wyłączają w tym przypadku prawo do odliczenia VAT. Podatek wykazany na fakturze za usługę noclegową nie podlega odliczeniu.

Do negatywnych przesłanek z art. 88 ustawy o VAT, pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, należą w szczególności:

• faktury wystawione przez podmioty nieistniejące;
• transakcje udokumentowane fakturami nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku;
• faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;
• na fakturach podano kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
• faktury stwierdzające czynności sprzeczne z prawem lub mające na celu obejście prawa.

Wykorzystując do prowadzenia działalności samochody osobowe, należy pamiętać, że ustawodawca przewidział także częściowe ograniczenie odliczenia podatku VAT w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z nabyciem i użytkowaniem (paliwo, wydatki eksploatacyjne) tego typu pojazdów. W przypadku wydatków związanych z samochodami osobowymi w dysponowaniu mieszanym (wykorzystywanymi zarówno do celów działalności, jak i do celów innych niż działalność), odliczenie podatku naliczonego jest co do zasady ograniczone do 50% (art. 86a ustawy o VAT). Pełne, 100% odliczenie podatku VAT możliwe jest wyłącznie po spełnieniu dodatkowych warunków, a mianowicie zgłoszeniu pojazdu do urzędu skarbowego na druku VAT-26, sporządzeniu regulaminu użytkowania pojazdu w firmie i prowadzeniu kilometrówki dla celów VAT dopiero wówczas uznaje się, że samochód jest w dysponowaniu firmowym i podatnikowi przysługuje 100 % odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z tym pojazdem.

Procedura marży to szczególny sposób rozliczenia podatku VAT stosowany wyłącznie przy sprzedaży ściśle określonych w przepisach towarów i usług, podatek VAT jest rozliczany wówczas od marży i nie jest wykazany na fakturze. Sprzedaż towarów lub usług w procedurze marży dokumentowana jest na podstawie faktury VAT marża, zawierającej adnotację o zastosowanej procedurze marży. Na fakturze widnieje wówczas jedynie kwota brutto, bez wyszczególnionej kwoty podatku VAT. Brak wykazanego podatku naliczonego, oznacza brak podstawy do odliczenia podatku VAT dla nabywcy towarów lub usług. Zatem zakup udokumentowany fakturą VAT marża nie daje prawa do odliczenia VAT.

Zakupiono towar używany udokumentowany fakturą VAT marża z adnotacją „procedura marży – towary używane”. Na fakturze nie wykazano kwoty podatku naliczonego, ponieważ rozliczenie podatku VAT następuje od marży sprzedawcy. Brak wykazanego podatku VAT, oznacza brak prawa do odliczenia podatku VAT dla nabywcy towarów.

W celu zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT, nabywca musi posiadać fakturę VAT dokumentującą nabycie towarów lub usług, zawierającą elementy określone art. 106e ustawy o podatku VAT. Dokumenty niespełniające podstawowych wymogów nie stanowią podstawy do odliczenia podatku VAT, jednak te błędy/braki muszą być na tyle istotne, że wykluczają możliwość traktowania dokumentu jako faktury VAT lub nie pozwalają na identyfikację stron transakcji, przedmiotów czy kwoty podatku.

Poważne błędy na fakturach pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku VAT to w szczególności:

• paragon bez NIP nabywcy – paragon nie jest wówczas fakturą uproszczoną i nie uprawnia do odliczenia podatku VAT;
• faktura z błędnymi danymi nabywcy uniemożliwiającymi jego identyfikację np. faktura wystawiona na całkowicie inny podmiot, wówczas odliczenie podatku VAT nie przysługuje, dopóki dokument nie zostanie prawidłowo skorygowany;
• faktura z błędnymi danymi sprzedawcy uniemożliwiającymi jego identyfikację jako jednej ze stron transakcji, w tej sytuacji również konieczne jest odpowiednie skorygowanie faktury w celu odliczenia VAT przez nabywcę;
• braki uniemożliwiające identyfikację transakcji lub kwotę podatku brak nazwy towaru/usługi, brak stawki i kwoty podatku VAT – dokument wymaga wówczas korekty, do czasu prawidłowego udokumentowania transakcji przez sprzedawcę, nabywcy nie przysługuje odliczenie VAT.

Przedsiębiorca nabył materiały biurowe na kwotę 120 zł i otrzymał wyłącznie paragon bez NIP nabywcy. Przy dokonywaniu zakupów podatnik zapomniał bowiem poinformować sprzedawcę, że dokonuje zakupu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Dokument ten nie stanowi faktury uproszczonej i nie uprawnia przedsiębiorcy do odliczenia podatku naliczonego.

Warto przy tym pamiętać, że drobne błędy o charakterze technicznym, nie mogą pozbawić podatnika prawa do odliczenia VAT. Uprawnienie podatnika do odliczenia VAT stanowi o neutralności tego podatku i jest jego istotą, zatem może ono zostać odebrane jedynie w sytuacji wad i braków nie pozwalających na identyfikację stron transakcji, przedmiotów i kwoty podatku. Nadmierny formalizm może bowiem naruszyć zasadę neutralności VAT. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje podatkowe czy wyroki sądowe.

Fragment interpretacji indywidualnej sygn. 0114-KDIP1-3.4012.306.2022.2.KP z dnia 24 sierpnia 2022 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

„Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanej we wniosku nieprawidłowości (braku NIP nabywcy) jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Zatem brak numeru NIP na fakturze nie przesądza o braku prawa do odliczenia podatku VAT”.